מיסוי מתנות בחוק מס שבח

שי דובר, רו"ח

1. הקדמה

סעיף 88 לפקודת מס הכסה ממעט מהגדרת "נכס" זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין. אלו מטופלים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "חוק מסמ"ק"). הגדרת מכירה בחוק מיסוי מקרקעין רחבה וכוללת מגוון פעולות בהן יצא המקרקעין מרשותו של האדם. במסגרת האירועים הנחשבים מכירה מצויה גם מתנה. יחד עם זאת, כמו פקודת מס הכנסה, פוטר גם חוק מיסוי מקרקעין מספר מקרים של מתן מקרקעין במתנה. הפטורים מופיעים בפרק השישי "פטורים אחרים ודחיית מועדי תשלום". רלוונטי לענייננו הוא המקרה של מתנה לקרוב משפחה. בנוסף לא ניתן לדון בפטורים ללא התייחסות למקרה שהמתנה הינה "דירת מגורים מזכה".
הדיון בשאלה "מהי מתנה" כוחו יפה גם לכאן.

2. הגדרות

ישנן מספר רב של הגדרות הדרושות לדיון במיסוי מתנות במסמ"ק אולם לצורך הדיון נאלץ להסתפק בחשובות והענייניות ביותר. כל ההגדרות שלהלן נמצאות בסעיף 1 לחוק מסמ"ק .

2.1 מכירה לצורך מס מקרקעין

"מכירה" לצורך מסמ"ק מוגדרת בסעיף 1 לחוק מסמ"ק וכוללת מגוון דרכים בהם יצא מקרקעין מרשותו של אדם. מהי מכירה בהקשר של חוק מיסוי מקרקעין היא שאלה משפטית סבוכה. יעידו על כך פסקי הדין הרבים בנושא, הוראות הביצוע ושלל הנחיות קובץ הפרשנות לחוק מסמ"ק (חבק מס שבח). איני חפץ להיכנס לשאלה זו ואציין לענייננו כי נתינה במתנה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין הינה מכירה החייבת במס שבח בדומה לגישת פקודת מס הכנסה לנתינת נכס במתנה.
פעולות נוספות אשר המחוקק קבע כי יחשבו כמכירה מפורטות בסעיף 5 לחוק. בין הפעולות ניתן למנות מכירות מסוימות של זכויות מקרקעין או עשיית פעולות באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה, קבלת תמורה בגין הפקעת זכות במקרקעין, העברת זכות במקרקעין למלאי עסקי ופעולות שונות בנכסי עיזבון. אין בהוראות סעיף 5 לחוק דבר הרלוונטי לדיוננו בדבר מיסוי מתנות לפי חוק מיסוי מקרקעין.

2.2 מקרקעין וזכות במקרקעין

"מקרקעין" – קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע;

"זכות במקרקעין" – בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר …

2.3 מהו איגוד מקרקעין

"איגוד מקרקעין" – איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין …

2.4 פעולה באיגוד מקרקעין

"פעולה באיגוד" – הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה…
לענייננו נתינת זכות באיגוד במתנה עונה להגדרת "פעולה באיגוד".

2.5 קרוב

בסעיף 1 מוגדר קרוב כדלקמן:
"קרוב" לאדם פלוני –
(1) בן-זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני-זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו;

שני ההבדלים למול הגדרת קרוב בסעיף 88 חלק ה' לפקודת מס הכנסה. הראשון, חוק מיסוי מקרקעין אינו מגדיר צאצא של אח או אחות ואח או אחות של הורה כקרבה משפחתית. כלומר, חוק מסמ"ק אינו רואה בדוד ובאחיין קרובי משפחה. ההבדל השני הבולט יותר הוא שחוק מיסוי מקרקעין רואה באיגוד בשליטת אדם כקרובו. יחד עם זאת כאשר מדובר בקרוב לצורך מתן פטורים, איגוד בשליטה ממועט מההגדרה, כלומר, אינו נחשב קרוב.

2.6 שווי זכות

בדומה להגדרת "תמורה" בפקודת מס הכנסה גם כאן נקבע הכלל של שווי השוק – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון…

3. חישוב השבח על מתנה אשר אינה זכאית לפטור – ברירת המחדל

סעיף 6 לחוק מסמ"ק קובע את כללי המיסוי. הסעיף דורש שלושה יסודות על מנת שניתן יהיה למסות עסקה לפי חוק מסמ"ק. ראשית, שתהיה מכירה. שנית, הנכס הנמכר צריך להיות זכות במקרקעין (ראה פרק ההגדרות). דרישה אחרונה שיתקיים שבח.
סעיף 7 מרחיב את הכללים של סעיף 6 גם על פעולה באיגוד מקרקעין. מתן זכות באיגוד מקרקעין במתנה, לדוגמא, מניות באיגוד, הינו פעולה באיגוד מקרקעין ופעולה זו חייבת במס שבח.

שבח ראלי שנצבר עד 7.11.01 חייב במס בשיעורי המס השולי של המוכר כפי שהם נקבעו בפקודה. שבח ראלי שנצבר לאחר מכן ועד ליום 31.12.2011 חייב בשיעור 20%. שבח ראלי שנצבר מיום זה ואילך חייב במס בשיעור של 25%. חישוב השבח שנצבר בכל אחד משלוש התקופות יעשה בצורה ליניארית.

4. פטור ממס בעת מתן מתנה שחל עליה חוק מיסוי מקרקעין

סעיף הפטורים בחוק מסמ"ק מצויים בארבעה סעיפים עיקריים. פרק חמישי 1 מטפל בפטור לדירת מגורים מזכה, פרק חמישי 3 מטפל בהוראת השעה לעניין חילוף זכויות מקרקעין, פרק חמישי 4 מטפל בהוראת השעה פינוי ובינוי ופרק שישי מטפל בפטורים אחרים ודחיית מועדי תשלום. מאמר זה ידון בהוראות החוק שבפרק השישי וכן על השלכותיהן על הפטור לדירת מגורים מזכה בפרק חמישי 1. כפי שציינתי, ברירת המחדל הינה שנתינה במתנה של נכס שחל עליו חוק מיסוי מקרקעין חייבת במס כמכירה לכל דבר ועניין.

5. פטור למתנה לקרוב

סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר מתנות שהן זכות במקרקעין וכן מתנות שהן זכות באיגוד מקרקעין לקרובי משפחה (קרוב משפחה לעניין הפטור הוא רק קרוב משפחה בשר ודם ולא איגוד בשליטת מעניק המתנה).

62. (א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – שאינו איגוד בשליטתו – יהיו פטורים ממס.

בין חוק מסמ"ק לפקודת מס הכנסה מספר הבדלים בגישה למתנות:
(1) חוק מסמ"ק אינו פוטר ההעברה כלשהי למי שאינו קרובו של נותן המתנה. אין בחוק מסמ"ק סעיף המקביל ל97(א)(5) לפקודה "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב…" עם תום לב או בלעדיו בחוק מיסוי מקרקעין מתנה למי שאינו קרוב חייבת במס.

(2) הבדל חשוב יותר הוא שאין הגבלה על העברת זכות במקרקעין או על הקניית זכות באיגוד לקרוב שהוא תושב חוץ. בניגוד לפקודת מס הכנסה שם נקבע בסעיף 97(א)(5) כי הפטור יחול רק "…ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ" אין כל התניה כזו בחוק מסמ"ק. הסיבה נעוצה בעובדה שנכס שחוק מסמ"ק יחול עליו יהיה תמיד נכס בישראל או זכות לנכס בישראל ולפיכך ממילא עליית הערך תהיה חייבת בישראל וישמר רצף המס.

(3) קרוב מוגדר בסעיף 1 לחוק מסמ"ק והוא מצומצם יותר מהגדרת קרוב בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (ראה פרק ההגדרות). לצורך חוק מיסוי מקרקעין הגדרת "קרוב" אינה כוללת את דודו של נותן המתנה או את אחיינו זאת בניגוד למתנה לפי פקודת מס הכנסה.

6. שווי הרכישה ויום הרכישה למתנה שהיא זכות במקרקעין

שווי הרכישה של זכות במקרקעין בידי מקבל המתנה נקבע בסעיף 29 לחוק מסמ"ק . הסעיף קובע כי במקרה והזכות התקבלה בפטור לפי סעיף 62 (מתנה לקרוב משפחה) יכנס מקבל המתנה לנעלי המעניק והשווי יהיה כפי שהיה נקבע אילו המעביר היה מוכר את הזכות.

בעוד הגדרת "שווי הרכישה" נקבעת לפי חוק מסמ"ק בלבד "יתרת שווי הרכישה" המוגדרת בסעיף 47 לחוק מסמ"ק היא שילוב של חוק מסמ"ק עם פקודת מס הכנסה ונקבע בה כי "יתרת שווי רכישה" היא לאחר ניכוי הפחת. באותו סעיף מוגדר פחת – "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה;" כך שלצורך החוק יש לחשב את הפחת לפי הפקודה.

יום הרכישה נקבע בסעיף 37 לחוק מסמ"ק .
הסעיף קובע כי ככלל יום הרכישה הוא היום שנקבע למי שממנו נקנה הנכס כיום המכירה. אחד מן היוצאים מכלל זה הוא יום הרכישה של נכס שניתן במתנה. במידה ולעניין שווי הזכות יש כניסה לנעלי מעניק המתנה תהיה כניסה לנעליו גם לעניין יום הרכישה .
לדוגמה, אברהם רכש קרקע ב 01.01.85 בסכום של 50,000 ₪. ב 1.1.16 העבירה לבנו יצחק במתנה הפטורה לפי סעיף 62 לחוק מסמ"ק. לכל דבר ועניין יהיה המחיר המקורי בידי יצחק 50,000 ₪ ויום הרכישה 01.01.85.

7. שווי הרכישה ויום הרכישה למתנה שהיא זכות באיגוד מקרקעין

כאשר מקבל המתנה הוא קרוב משפחה ניתן לפי סעיף 62 לתת זכות באיגוד מקרקעין כמתנה פטורה. במקרה זה יחושב שווי הרכישה ויקבע יום הרכישה בהתאם לסעיף 7א לחוק מסמ"ק. סעיף 7א(א) קובע כי לצורך חישוב השבח על פעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות פקודת מס הכנסה בדומה לדרך החישוב של רווח ההון. לפיכך יום הרכישה יקבע לפי הדרך בה הוא נקבע בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, ושווי הרכישה יקבע לפי הוראות הגדרת מחיר מקורי בפקודת מס הכנסה. סעיף 7א(ג) מפריד בין פעולה באיגוד ותיק (קיים חמש שנים לפחות טרם הפעולה – מתנה) לאיגוד חדש.
 בעת נתינת מניותיו של איגוד מקרקעין ותיק במתנה, קובע 7א(ג) כי שיעור המס יעשה לפי חוק מס שבח.
 באיגוד מקרקעין שלא היה איגוד 5 שנים טרם נתינתו במתנה יחולו שיעורי המס הקבועים בפקודה .
כיום לאחר השוואת שיעור המס על רווח הון לשיעור המס על שבח (25% בשני המקרים) חשיבות ההפרדה בין איגוד ותיק לאיגוד חדש, קטנה והיא רלוונטית לאיגוד שנקנה או הוקם טרם 1.1.03.

מאחר וסעיף 7א(א) מציין כי חישוב המס יעשה בשינויים המחויבים ניתן להניח כי היכן שמדובר בפטור ממתנה לפי סעיף 97(א)(5) יחול הכלל הקבוע גם על זכות באיגוד שניתנה בפטור לפי סעיף 62 לחוק מס שבח. (פירוש אחר יוביל לתוצאה שכיוון שהפטור לא ניתן לפי סעיף 97(א)(5) אלא לפי סעיף 62 לחוק מסמ"ק, יהיה המחיר המקורי לפי הפקודה "הסכום שהוציא הנישום לרכישתו של אותו נכס" כלומר אפס. יום הרכישה יהיה (למרות שלאחר שקבענו מחיר מקורי אפס אין לכך משמעות) "היום שבו, בדרך כלשהי, הגיע הנכס לידי הנישום או שהנישום נעשה זכאי לו" כלומר יום קבלת המתנה זאת מכיוון שהנכס לא הגיע לנישום במתנה הפטורה ממס לפי 97(א)(4) או (5). תוצאה שאינה מתקבלת על הדעת). חוזר מס שבח "הרפורמה במיסוי מקרקעין – איגודי מקרקעין (מ"ש 9/03)" מסיר את אי הוודאות וקובע כי :
"…הוראת סעיף 88 לפקודה קובעת את יום רכישת הנכס כיום שבו, בדרך כלשהי, הגיע הנכס לידי הנישום או שהנישום נעשה זכאי לו, לפי המוקדם.
ואולם, נקבע בחלופה 1 להגדרת יום הרכישה כי בדומה להוראת סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין בנכס שהגיע לידי נישום במתנה הפטורה ממס מקרוב ו/או בנכס שנתקבל במתנה פטורה ממס בהתאם לסעיף 62 לחוק יקבע יום הרכישה יום שבו הגיע הנכס לידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה פטורה ממס." כלומר, עמדת נציבות מס הכנסה היא כי יש לפרש את הסעיף כאילו במקום בו רשום סעיף 97(א)(5) השינוי המחייב הוא שיש לקרוא כאילו רשום בו סעיף 62 לחוק מסמ"ק.

8. דירת מגורים – פטור לפי סעיף 49

בבואנו לדון במתנה לא ניתן להשלים את הדיון ללא התייחסות למתן מתנה של "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק מסמ"ק. סעיף 49ב מעניק פטור למכירת דירת מגורים מזכה אם הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת בפטור דומה ממס .

9. פטור לדירת מגורים מול פטור לקרוב (49ב מול 62)

כאשר אדם חפץ לתת במתנה דירת מגורים מזכה לקרוב עומדות בפניו שתי אפשרויות להנות מפטור. הראשונה להשתמש בפטור לפי סעיף 62 (פטור על מתנה לקרוב) והשנייה לבקש פטור לפי סעיף 49ב (פטור על מכירת דירת מגורים מזכה). להלן היתרונות והחסרונות של כל אחד מהפטורים:

יתרונו העיקרי של סעיף 49ב הוא שהפטור על השבח הוא מלא. מקבל המתנה יהנה משווי רכישה ויום רכישה חדשים. המדינה מוותרת על מיסוי עליית הערך בידי נותן המתנה.
לעומתו בסעיף 62 אין פטור ממס אלא רק דחיית מס ליום בו יימכר הנכס שלא בפטור. שווי הרכישה ויום הרכישה נותרים בידי הקרוב שקיבל את המתנה כפי שהיו בידי הקרוב שנתן לו אותה.

סעיף 62 מאפשר העברת זכות בפטור בין אם המדובר בזכות במקרקעין ובין אם באיגוד מקרקעין.
סעיף 49ב נותן פטור רק לדירת מגורים מזכה.

לפי סעיף 62 ניתן להעביר רק חלק מהזכויות במקרקעין ולקבל פטור.
לפי סעיף 49ב נדרשת העברת כל הזכויות בדירה.

ניתן להשתמש בסעיף 62 ללא מגבלה של זמן בין שימוש לשימוש.
השימוש בפטור לפי סעיף 49ב מוגבל תקופות המנויות בחוק.

ניתן לראות מהשוואת המסלולים כי העברה לפי 49ב עדיפה במקרה בו צפוי מקבל המתנה למכור את הדירה והוא לא יוכל להנות מפטור בגין השבח. במקרה זה יהיה שווי הרכישה לפי שווי הדירה ביום שקיבל אותה במתנה ויום הרכישה יום קבלתה במתנה.
יש לציין לעניין סעיף 49ב כי הפטור הניתן בסעיף חל גם על דירות מגורים שהמוכר קיבל במתנה (לפי סעיף 60,61,62). יחד עם זאת דורש סעיף 49ו תקופת צינון שתמנה מרגע קבלת המתנה ועד מכירתה בידי מקבל המתנה.

10. סיכום

נתינת מקרקעין במתנה יכולה להנות מפטור לפי סעיף 62 לחוק ובתנאי שנתנה לקרוב משפחה של מעניק המתנה. בניגוד לפקודת מס הכנסה לא ניתן להעניק מקרקעין במתנה ליחיד שאינו קרובו של נותן המתנה. לעניין זה קרוב אינו כולל אחיין ודוד. במידה והמתנה הניתנת היא "דירת מגורים מזכה" יש לשקול האם כדאי לדרוש פטור מכוח סעיף 62 או להשתמש בפטור מכוח סעיף 49ב.