מיסוי מתנות הניתנות או מתקבלות מתושב חוץ

שי דובר, רו"ח

1. הקדמה

למתן מתנה כמו לכל עסקה אחרת יכולים להיות היבטים מיוחדים כאשר הוא נעשה במישור בין לאומי. מאמר זה סוקר כמה היבטים, בעיות (והזדמנויות) העלולות להיווצר כאשר נותן המתנה או מקבלה הוא תושב חוץ.

2. מתנה לתושב חוץ לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה

תיקון 132 לפקודת מס הכנסה ערך שינוי מהותי בכל הקשור למיסוי מתנות לתושבי חוץ. נוסח סעיף 97(א)(5) שוב אינו פוטר ממס מתנה שניתנה לתושב חוץ והוא נקרא כדלקמן: "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ; "
המחשבה מאחורי תיקון זה הייתה כי רווח שנצמח על נכס בבעלות תושב ישראל חייב במס בישראל ואין מקום לוותר עליו רק כיוון שהועבר לתושב חוץ במתנה פטורה. במילים אחרות, אדם אינו רשאי לתת במתנה את חלקה של מדינת ישראל ברווח.

2.1. הנכס בישראל

כאמור, מתן מתנה לתושב חוץ הינו אירוע מס חייב. בעוד שקל לקבל את גישתו של המחוקק כאשר המדובר בנכס הנמצא מחוץ לישראל (במקרה זה פטור למתנה יביא לאובדן צמית של המס השייך בצדק למדינת ישראל) קשה להסכים עם גישתו של המחוקק כאשר מדובר בנכס הנמצא בישראל ומכירתו בעתיד תהיה חייבת המס בישראל. מכירתו של נכס בישראל בידי כל אדם, תושב ישראל או תושב חוץ חייבת במס בישראל. במידה והנכס ניתן במתנה המקבל נכנס לנעלי הנותן ובפועל יש דחיית מס ליום בו הנכס יימכר שלא במתנה. מה נפקות אם דחיית המס ליום המכירה שלא במתנה ניתנת לתושב ישראל או לתושב חוץ, בשני המקרים מדובר בדחייה בלבד ולא באובדן המס. לשם הדוגמא, אב תושב מלבורן הנותן לבנו הגר עימו באותה דירה זכות למונית בישראל חייב במס רווח הון שכן הבן תושב חוץ (הבעיה אינה מתעוררת במקרה של העברת ניירות ערך של חברה בישראל שכן קיים פטור לתושב החוץ).
כיוון שכל העברת נכס במתנה לתושב חוץ הינה אירוע מס חייב אזי גם העברת נכס שגלום בו הפסד היא אירוע מס חייב. בעת העברת נכס במתנה לתושב חוץ יכול נישום לממש הפסד אשר קיים בנכס שברשותו ועדיין לשמור את הנכס בתוך המשפחה.

כאשר תושב חוץ מקבל נכס מניב בישראל הוא נדרש בתשלום מס על פירות הנכס (לדוגמא – הכנסות עסקיות, שכירות, תמלוגים וכיו"ב). מפירות אלו הוא רשאי לקזז פחת בגין הנכס. כיוון שנתינת הנכס במתנה אינה זוכה לפטור יהיה המחיר המקורי של הנכס לצורך פחת שוויו בשוק ביום שהגיע לרשות מקבל המתנה.

2.2. הנכס במדינת אמנה

על אף הוראות הדין הפנימי בישראל יש לזכור כי מעל מיסוי עסקאות עם תושבי חוץ (ומתנה היא עסקת מכירה לכל דבר ועניין) מרחפת, אם היא קיימת, אמנת המס. אמנת המס חלה בהקשר של הנכס (ולא בהקשר תושב החוץ שקיבל את המתנה). כלומר האמנה שתחול היא האמנה בין ישראל ומדינת התושבות של הנכס ולא מדינת התושבות של מקבל המתנה. לדוגמה, אם תושב ישראל מעניק במתנה בניין משרדי בצרפת לתושב ארה"ב האמנה שתחול על העסקה אינה האמנה בין ישראל לארה"ב אלא האמנה בין ישראל לצרפת (אם הבניין נמצא באוסטרליה עימה אין לנו אמנה לא תחול אמנה כלל). לאור חשיבות הוראות האמנות השונות יש לבדוק האם לפי חוקיה הפנימיים של מדינת אמנה בה נמצא הנכס מתקיים אירוע מס בעת נתינתו במתנה. במידה ומתן מתנה הוא אירוע מס (כפי שהדבר בישראל) עלינו לבדוק מה קובעת האמנה לעניין זה. מתנות ככל אירוע הוני אחר יכנסו באמנות המס בדרך כלל תחת ההגדרה של "רווחי הון", או "הכנסה מנכסי מקרקעין".
ככלל (שיש יוצאים רבים ממנו), רווחי הון יהיו פטורים במדינה בה נמצא הנכס וברי מיסוי רק במדינת תושבותו של המוכר. רווחים מנכסי מקרקעין ניתן לחייב בשתי המדינות כאשר זכות המיסוי הראשונה שמורה למדינה בה נמצא המקרקעין. פועל יוצא, מתנה של נכס שאינו מקרקעין תהיה חייבת רק בישראל ומתנה של מקרקעין תהיה חייבת בשתי המדינות.

2.3. הנכס במדינת חוץ שאינה מדינת אמנה

כאשר הנכס המועבר נמצא במדינת אמנה ממסה ישראל את אירוע המס לפי דיניה בלבד. יחד עם זאת כיוון שהמדובר בעסקת מכירה ניתן במקרה הצורך לדרוש בזיכוי את המס הזר ששולם במדינה בה נמצא הנכס וזאת לפי הכללים שבחלק י', פרק שלישי, סימן ב' לפקודה. זיכוי ממס זר ניתן לתושבי ישראל בלבד.

3. מתנה מתושב חוץ לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה

העברות חד צדדיות מחו"ל הן חלק נכבד ומכובד ממקורות המימון של מדינת ישראל ושל רבים מאזרחיה. חלק לא מבוטל מהעברות אלו נעשה בצורה של העברת נכסים במתנה מתושבי חוץ למוסדות או יחידים בישראל.

3.1. הנכס בישראל

תושב החוץ חייב במס בדרך דומה לתושב ישראל ואם התקיימו התנאים שבסעיף 97(א)(4) או (5) הוא ייהנה מפטור (בדיון שלהלן המקבל תושב ישראל). במידה והוא אינו זכאי לפטור על המתנה רווח הון יחושב לו בהתאם לכללים שבסעיף 91 כאשר הגדרת תמורה קובעת כי התמורה שתחשב לו לצורך חישוב הרווח היא שווי השוק של הנכס ביום נתינת המתנה. גם במקרה זה להוראות האמנה שבין מדינת ישראל ומדינת התושבות של נותן המתנה השלכות מיסוייות מהותיות על העסקה. לדוגמא, תושב ארה"ב שנותן במתנה 8% ממניות חברה ישראלית בבעלותו פטור מכוח האמנה ארה"ב – ישראל גם במידה ולפי חוקי ישראל המתנה חייבת.
יתכנו גם מצבים מסוימים בהם תחול יותר מאמנה אחת. לדוגמא, תושב ארה"ב מבקש לתת במתנה מניות בחברה בריטית המחזיקה בין היתר בנכסים בישראל. להלן דרך העבודה:
א. על המתנה חל מס המתנות האמריקאי. יש לבחון את הוראות החוק הפנימי בארה"ב.
ב. על המתנה חל מס המתנות הבריטי. יש לבחון את הוראות החוק הפנימי בבריטניה.
ג. יש לבחון את חלוקת המיסים בין המדינות לפי הוראות האמנה ארה"ב – הממלכה המאוחדת.
ד. על המתנה חל סעיף 88 לפקודה כיוון שהמניות הבריטיות הן זכות לנכס בישראל. יש לבחון האם לפי הדין הפנימי שלנו קיימת זכות לפטור.
ה. יש לבחון את הוראות האמנה ארה"ב – ישראל ולבחון את חלוקת המס לפי הוראותיה. הוראות אלו גוברות כמובן על הדין הפנימי .
בידי מקבל המתנה יהיה המחיר המקורי לפי דיני ישראל זהה לתמורה שנקבעה לנותן המתנה לצורך חישוב רווח ההון. במידה והמתנה פטורה ייכנס מקבל המתנה לנעלי הנותן.

3.2. הנכס מחוץ לישראל

בידי נותן המתנה אין אירוע מס בישראל .

3.2.1. מחיר מקורי לתושב ישראל אם אינו קרובו של נותן המתנה

לפי הגדרת מחיר מקורי פסקה 3(ג)(1) יהיה המחיר המקורי בנכס שהתקבל במתנה שלא מקרוב – התמורה ביום המכירה כלומר שוויו בשוק ביום קבלתו. בפועל יש כאן step up טבעי המאפשר לתושב ישראל להנות ממחיר מקורי חדש וכנגזרת מפחת מוגדל. הנאתו מפחת היא על אף שאין כאן פרישת 'הוצאות' הרכישה על פני מספר שנים כיוון שהנכס לא עלה לו דבר. זוהי כיום הדרך הטובה ביותר מבחינת חוקי המס לקבל נכס מחו"ל. לתחולת הסעיף יכנס כל אדם שקיבל מתנה ממי שאינו קרובו, (סעיף 97(א)(5) לא יכול לחול כיוון שאין כאן אירוע מס כלל כך שלא ניתן לדבר בפטור לפי סעיף זה).

3.2.2. מחיר מקורי לתושב ישראל אם הוא קרובו של נותן המתנה

עקב ניסוח סעיף 3(ג)(1) להגדרת מחיר מקורי ברור שאינו יכול לכלול בתוכו מתנה שניתנה לקרוב. סעיף 3(ג)(2) להגדרת מחיר מקורי אינו יכול לחול כיוון שהמתנה אינה פטורה לפי סעיף 97(א)(5) אלא כאמור היא אינה אירוע מס כלל. נותרה אפשרות אחת והיא סעיף 6 להגדרת מחיר מקורי – "בנכס שהגיע לנישום בכל דרך אחרת – הסכום שהוציא הנישום לרכישתו של אותו נכס;" במקרה שלנו אפס. כדי להתמודד עם העיוות פרסמה רשות המסים טופס שמספרו 905 המאפשר לקבוע לנכס שהתקבל במתנה מתושב חוץ יום רכישה חדש ועלות חדשה. בהתאם להוראות בטופס תאריך מתן המתנה יחשב כיום רכישת הנכס בידי מקבל המתנה ואילו המחיר המקורי של הנכס לעניין רווח הון בעת מכירה עתידית על ידי מקב המתנה, יקבע בהתאם לשווי השוק של הנכס ביום קבלת המתנה. המסלול  מגיע עם מספר תנאים ובהם שהפסד אשר ייווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז, לא יותרו בקיזוז הפסדים אשר נוצרו בידי מקבל המתנה לפני יום קבלתה, כנגד רווחים אשר ייווצרו כתוצאה ממכירת הנכס המתקבל במתנה, לא יותר פחת לצורכי מס בגין נכס זה וכן הוטלו מגבלות על זיכויי מס הקשורים לנכס.

4. מתנה מתושב חוץ לתושב חוץ אחר – נכס בישראל

מקרה זה הוא מכירה חייבת! סעיף 97(א)(5) אינו יכול לחול. פטור יינתן רק אם לפי הוראות האמנה הרלוונטית בין מדינת התושבות של המוכר וישראל נקבע כי למדינת המקור (ישראל) אין זכות מיסוי. יחד עם זאת חשוב להדגיש כי מכירת ניירות ערך של חברות בישראל פטורה בידי תושבי חוץ ולפיכך אם המתנה היא ניירות ערך אין להוראה משמעות.

5. סיכום

מתנה לתושב חוץ ומתנה מתושב חוץ הינם אירועים אשר מגלמים בתוכם בעיות מס ו'הזדמנויות' מס. לשני המקרים יש לגשת לאחר בדיקת הדין הפנימי במדינת נותן המתנה ובמדינה בה נמצא הנכס וכן את האמנה הרלוונטית. כמו כן יש לבחון במקרה של מתנה מתושב חוץ את נושא המחיר המקורי.

אין בכוחו של מאמר להחליף יעוץ אישי ואין מאמר חסין מפני השמטות וטעויות. כל העושה שימוש במאמר זה או אחר כדי לתכנן את צעדיו עושה זאת על אחריותו בלבד.

www.sdtax.co.il