מיסוי מתנות

שי דובר, רו"ח

1. הקדמה

בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") הוראות מיוחדות למיסוי מתנות והוראות מיוחדות לפטור ממס למתנות. ככלל מתן מתנה הינו אירוע החייב במס! עם זאת בהתקיים תנאים המנויים בפקודה ניתן לקבל פטור ממס על מתן המתנה. השאלה מהי מתנה והאם אירוע הוא אכן אירוע של מתן מתנה הינן שאלות קרדינליות לכל הדיון במיסוי מתנות ובעיקר כאשר נותן המתנה חפץ בפטור. הדיון במאמר זה נסוב על אירוע לאחר שהוגדר כמתן מתנה.

2. הגדרות

על מנת לנתח את הוראות הפקודה הנוגעות למיסוי נותן מתנות עלינו לסקור תחילה מספר הגדרות. ההגדרות הרלוונטיות לענייננו מצויות בסעיף 88 שבחלק ה' לפקודת מס הכנסה.

2.1. מכירה

מכירה מוגדרת כפעולה בגינה יצא נכס מרשותו של אדם. הסעיף מדגיש כפעולת מכירה חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, וכן מתן מתנה. הסעיף ממעט במפורש הורשה מההגדרה.
כיוון שנתינת נכס במתנה הינה מכירה אזי הנתינה הינה אירוע החייב במס על רווח ההון (או אירוע היוצר הפסד הוני). הורשה אינה מכירה והיא אינה אירוע מס.

2.2. מהו נכס

כאמור בפסקה 2.1 מתן נכס במתנה הינה אירוע החייב במס רווח הון. הגדרת "נכס" כפי שהיא מופיעה בסעיף 88 קובעת כי נכס לצורך חיוב ברווח הון הוא כל רכוש. למקומו של הרכוש אין כל חשיבות והוא יכול להיות בכל מקום בעולם. ההגדרה ממעטת מהגדרת נכס ארבעה סוגים של רכוש:
(1) מיטלטלין אישי – אינו מטופל בדיני המס ונתינתו במתנה אינה אירוע מס.
(2) מלאי עסקי – נתינת מלאי במתנה מטופלת במסגרת סעיף 85 שבחלק ד' לפקודה[1].
(3) זכויות חזקה במקרקעין המשמשים למגורים – ממעט ויתור על זכות לדיירות מוגנת[2].
(4) זכויות חזקה במקרקעין – מטופלים במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.

פרק ה' לפקודה מטפל רק במקרים של מכירת נכס כלומר רכוש שאינו נופל בגדרי ארבעה מקרים אלו.

2.3. קרוב

קרוב הוא בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה לרבות צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה.

3. סעיף 97 לפקודה – פטור ממס על מתן מתנה

כאמור מתן נכס במתנה הוא אירוע של מכירה החייב במס על רווח ההון. חישוב רווח ההון בגין נתינת המתנה נעשה בהתאם לסעיף 91 לפקודת מס הכנסה (זהה למכירה 'רגילה').
יחד עם זאת המחוקק התיר להעניק מתנות מבלי שנותן המתנה יחויב במס על רווח ההון. הפטור ניתן בסעיף 97 כדלקמן:
"97. (א) ריווח הון יהיה פטור ממס אם הוא נובע מאחד מאלה:
…
(4) מתנה למדינה, לרשות מקומית, לקרן קיימת לישראל, לקרן היסוד – המגבית היהודית המאוחדת לישראל, או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2);
(5) מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב; (בתיקון 132 הוספה הסיפא הבאה – ) ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ;"

מעבר להוכחה כי המדובר במתנה (ראה "מהי מתנה") כדי לזכות בפטור חייב הנישום לעמוד בתנאים נוספים:
97(א)(4) מתנה את מתן הפטור בכך שהמתנה תינתן לרשימה סגורה של גופים.

97(א)(5) דורש קיומם של שלושה תנאים מצטברים על מנת שיתקבל הפטור:
א. המתנה תינתן ליחיד;
ב. תינתן בתום לב[3];
ג. תינתן לתושב ישראל[4].

4. הגדרת מחיר מקורי לנכס שנתקבל במתנה

לאחר שבדקנו ומצאנו שהמכירה שלפנינו היא מסוג מתנה, והרכוש המועבר הוא נכס כהגדרתו בסעיף 88, עלינו להגדיר את המחיר המקורי של הנכס בידי מקבל המתנה.
הגדרת מחיר מקורי לנכס שניתן במתנה השתנתה שלוש פעמים:
עד ליום 3 בדצמבר 1951 יתרת מחירו המקורי של הנכס שקיבל הנישום במתנה הייתה כשוויו בשוק ביום שקיבלו לידיו.
מיום 3 בדצמבר 1951 ועד ליום 1 באפריל 1968 מחירו המקורי של הנכס היה היתרה בידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה ביום שנתן את הנכס במתנה. במילים פשוטות יש כניסה לנעלי נותן המתנה הראשון.
החל משנת המס 1968 קיימים שני מצבים אפשריים לקביעת מחיר מקורי.

4.1. מצב ראשון – נכס שהתקבל במתנה שלא מקרוב

"אם הנכס נתקבל במתנה שלא מקרוב – התמורה ביום המכירה; וסכום התמורה כאמור יהיה המחיר המקורי גם לעניין סעיף 21;"
לפי נוסח ההגדרה המחיר המקורי של הנכס בידי מקבל מתנה שלא מקרובו הוא התמורה ביום נתינת המתנה. תמורה היא (ברוב המקרים, אך לא כולם[5]) שווי השוק של הנכס. אף כי הסעיף אינו אומר כך מפורשות הכוונה היא רק למקרים בהם נותן המתנה שילם מס רווחי הון על ההעברה[6].

4.2. מצב שני – נכס שהתקבל במתנה הפטורה ממס לפי סעיף 97(א)(4) או (5)

אם הנכס נתקבל במתנה הפטורה ממס לפי סעיף 97(א)(4) או (5) – יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן במתנה על ידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה הפטורה ממס; ולעניין סעיף 21 יותר ניכוי הפחת כאילו לא ניתן הנכס במתנה;

במקרה זה שימר המחוקק את המצב כפי שהיה טרם אפריל 1968. מחירו המקורי של נכס שניתן במתנה כאשר "המוכר", נותן המתנה, היה פטור ממס לפי סעיפים 97(א)(4) או (5) יהיה יתרת מחירו המקורי בידי הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה הפטורה ממס.
לדוגמא, בניין משרדים בחו"ל נרכש על ידי האב בשנת 1990 ב 125,000 שח'. הבניין הופחת בשיעור של 4% בשנה ויתרת מחירו המקורי בשנת 1995 הייתה 100,000 שח'. בשנה זו העביר לבנו את הנכס במתנה. בעת שנתן אותו היה שווי השוק של הבניין 500,000 שח'. האב שנתן את המתנה לבנו בתום לב פטור ממס על רווח הון ממכירת הנכס לפי סעיף 97(א)(5). המחיר המקורי של הנכס בידי הבן 100,000 שח'. כעבור חמש שנים יתרת מחירו המקורי של הנכס בידי הבן 75,000 שח' שוויו בשוק הוא 650,000 שח'. הבן מעביר את הנכס במתנה לאחיינו. שוב, מחירו המקורי של הנכס הוא נגזרת של יתרת מחירו המקורי בידי האב/סב שרכש אותו שלא במתנה. בשנת 2001 מוכר האחיין את הנכס תמורת 700,000 שח'. חישוב רווח ההון הוא:
(125,000 * (1-0.4*11)) – 700,000 שח'
ניתן לראות שעד למכירת הנכס שלא במתנה אין לשווי השוק של הנכס משמעות כלשהי.

5. פטור ומחיר מקורי לפי זהות מקבל המתנה

מאחר והתייחסנו לטיפול במתנה בפקודה וסקרנו את הוראותיה ניתן עתה לבחון את המקרים האפשריים אחד לאחד:

5.1. מתנה לגוף המנוי בסעיף 97(א)(4)

יחיד יכול לתת מתנה פטורה לאחד מהגופים הבאים: למדינת ישראל, רשות מקומית, קק"ל, קרן היסוד – המגבית היהודית המאוחדת לישראל או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2). מתנה כאמור תהיה פטורה לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה. במקרה זה יחול החלק השני של ההגדרה והמחיר המקורי של הנכס יהיה יתרת מחירו המקורי בידי נותן המתנה בעת שניתן.

5.2. מתנה לקרוב משפחה וחל עליו סעיף 97(א)(5)

מתן נכס לקרוב משפחה פטור ממס לפי סעיף 97(א)(5). במקרה זה יחול, בדומה לפסקה הקודמת, החלק השני להגדרת מחיר מקורי. המחיר המקורי של הנכס יהיה יתרת מחירו המקורי בידי קרוב המשפחה שנתן את המתנה.

5.3. מתנה ליחיד שאינו קרוב משפחה וחל עליו סעיף 97(א)(5)[7]

זהה לסעיף 5.2, כאשר המחיר המקורי יהיה יתרת המחיר המקורי שהיה בידי נותן המתנה.

5.4. מתנה ליחיד ולא חל עליו סעיף 97(א)(5)

בכל המצבים בהם המתנה ניתנה ליחיד שלא בתום לב[8] או במקרים בהם מקבל המתנה הוא חבר בני אדם לא יינתן למכירה פטור לפי סעיף 97(א)(5). המחיר המקורי במקרה זה יהיה התמורה ביום המכירה (יום נתינת המתנה) ומן הצד השני יחויב נותן המתנה במס כאילו מכר את הנכס בשווי השוק. בצורה זו נשמר רצף מס ולא מתעוררת בעיה כלשהי[9].

6. סיכום

נתינת מתנה הינה אירוע החייב במס על רווח ההון. התמורה בידי נותן המתנה לצורך החישוב היא שווי השוק של הנכס.
מתנה הניתנת לקרוב משפחה, יחיד שאינו קרוב, או גוף ציבורי המנוי בסעיף 97(א)(4) לפקודה, פטורה ממס. תום לב הוא יסוד עיקרי לקבלת הפטור.
לפטור הניתן ישנה השפעה גם על המחיר המקורי של הנכס בידי מקבלו.

אין בכוחו של מאמר להחליף יעוץ אישי ואין מאמר חסין מפני השמטות וטעויות. כל העושה שימוש במאמר זה או אחר כדי לתכנן את צעדיו עושה זאת על אחריותו בלבד.

** www.sdtax.co.il **

________________________________________
[1] לפי הסעיף יציאת מלאי מהעסק כמוה כמכירתו במחיר שוק.
[2] לולא מועטו זכויות מקרקעין מסוג זה מהגדרת נכס היה ויתור של דייר בשכירות מוגנת על זכותו מכירה חייבת במס. לאור נוסח הסעיף ויתור כאמור (גם שלא במתנה) אינו חייב במס (ראה גם קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק), עמ' ה – 2) .
[3] לעניין הדרישה לתום לב סבורני כי דרישה זו מובנית במונח מתנה בחוק המתנה ומתן מתנה מתוך כוונה לקבל תמורה, גם אם לא ישירות מהמקבל אינו מתנה כלל. יחד עם זאת אין בדרישה כדי לגרוע.
[4] יש לשים לב כי החיוב במס על מתן מתנה או הפטור יחולו גם על נותן מתנה שהוא תושב חוץ אם הנכס הניתן במתנה הינו בישראל או שהוא זכות לנכס בישראל.
[5] ראה הגדרת תמורה בסעיף 88 לפקודה.
[6] למען הגילוי הנאות אציין כי שמעתי גם טענה הגורסת כי לאור האמירה המפורשת בסעיף ובהעדר התניה כי המעביר שילם מס, יהיה המחיר המקורי בידי מקבל המתנה כשווי המתנה בשוק גם במקרים בהם המעביר היה פטור לפי 97(א)(5). גישה זו לוקה לדעתי בחוסר סבירות קיצוני.
[7] האם יכולה חברה לתת מתנה בתום לב?
סעיף 97(א) (4) או (5) לפקודה מאפשר לנותן מתנה להנות מפטור מרווח הון על מתנתו. בסעיף 97(א)(5) נדרש תום לב בעת מתן מתנה ליחיד שאינו קרוב משפחה. שאלה שעולה היא האם חברה יכולה לתת מתנה למי שאינו קרובה, כלומר האם חברה יכולה לתת מתנה פטורה לגוף המנוי ב 97(א)(4) או ליחיד ? האם כדי להנות מפטור הדורש תום לב יש אכן צורך בלב אנושי? לא ברור מנוסח סעיף 97(א)(5) מהי כוונת המחוקק בניסוח "מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב;" האם באומרו "יחיד אחר" התכוון המחוקק למקבל מתנה שאינו קרוב, כלומר רק מקבל המתנה הוא יחיד או שהתכוון ליחיד השונה מנותן המתנה כלומר גם נותן המתנה צריך להיות יחיד.
[8] מפסק דין גרייבר ניתן להסיק שתום לב צריך שיחול גם במתן מתנות לקרוב משפחה ולא רק בעת מתן מתנה ליחיד אחר. מפסק הדין יש ללמוד כי ביכולתו של אגף מס הכנסה לשלול פטור על מתן מתנה לקרוב אם היא נעדרת תום לב. שלילת הפטור יכולה להיעשות עקב הנוסח בסעיף 97(א)(5), עקב הוראות סעיף 86 לפקודה ועקב שלילת ההגדרה של האירוע כמתנה בהתאם לחוק המתנה.
[9] בעיה מתעוררת במקרה הנדיר כאשר נותן המתנה הוא קרוב אך לא ניתן פטור למתנה (לדוגמא, בהעדר תום לב). לפי הוראות הסעיף לא ניתן אלא לפנות להגדרת מחיר מקורי סעיף (6) "בנכס שהגיע אל הנישום בכל דרך אחרת – הסכום שהוציא הנישום לרכישתו של אותו נכס;". מן הצד האחד יש קרוב המשלם מס מלא ומן הצד השני המחיר המקורי הוא אפס.