1.     הקדמה

המתנה מהווה נדבך תרבותי עתיק יומין במחוזותינו. כבר בספר בראשית, בתיאורי חיו של אבינו הראשון אנו נתקלים במתנות:

"וַיִּתֵּן אַבְרָהָם אֶת-כָּל-אֲשֶׁר-לוֹ, לְיִצְחָק.  וְלִבְנֵי הַפִּילַגְשִׁים אֲשֶׁר לְאַבְרָהָם, נָתַן אַבְרָהָם מַתָּנֹת; וַיְשַׁלְּחֵם מֵעַל יִצְחָק בְּנוֹ, בְּעוֹדֶנּוּ חַי, קֵדְמָה, אֶל-אֶרֶץ קֶדֶם (בראשית כה' ה'-ו')."

בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קיימות הוראות מקיפות לנושא ותיק זה. ככלל מתן מתנה הינו אירוע החייב במס, אשר לעיתים זוכה לפטור. מאמר זה עוסק בשאלה "מהי מתנה" ? התשובה לשאלה מהותית בעיקר לשם קבלת פטור ולשם קביעת המחיר המקורי של הנכס שניתן במתנה. על אף שהדיון עוסק בשאלה מהי מתנה לצורך פקודת מס הכנסה כוחו יפה גם לעניין חוק מסמ"ק.

2.     פרשנות המונח מתנה לצורך דיני המס

בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") אין כל הגדרה למונח "מתנה", בהעדר הגדרה יש לפנות לדין הכללי. בעוד בהגדרות רבות הפניה לדין הכללי נעשית מתוך עיקרון של הרמוניה בין הפקודה לדין הכללי, הרי שההפניה במונח "מתנה" לדין הכללי נקבעה מפורשות על ידי בית המשפט בפסק דין סמו משה[1]. בפסק הדין נקבע כי כיוון שהמחוקק בחר שלא לסווג את המונח "מתנה" בדרך שונה מהדין הכללי, יהיה פירושו כפי שהוא בדין הכללי. בית המשפט פונה לפיכך לחוק המתנה, התשכ"ח – 1968,  כדי לפרש את המונח "מתנה" בפקודה.

3.     חוק המתנה

חוק המתנה קובע בסעיף 1 "מהות המתנה" כי:

(א) מתנה היא הקניית נכס שלא בתמורה.

(ב) דבר-המתנה יכול שיהיה מקרקעין, מיטלטלין או זכויות.

(ג) מתנה יכול שתהיה בויתורו של הנותן על זכות כלפי המקבל או במחילתו של הנותן על חיוב  המקבל כלפיו.

בסעיף 2 לחוק "מתנה לאלתר" נקבע כי:

מתנה נגמרת בהקניית דבר-המתנה על-ידי הנותן למקבל תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה.

4.     עמדת נציבות מס הכנסה – קובץ הפרשנות

ככלל, לצורך חוק המתנה ולפיכך לצורך פקודת מס הכנסה נותן המתנה אינו רשאי לקבל עבורה דבר. תמורה כלשהי, אפילו פעוטה הופכת את האירוע למכירה רגילה. בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה[2] (החבק) נטען לעניין הפטור הקבוע למתנה בסעיף 97(א)(4) או (5) כי "הפטור חל רק לגבי העברת נכס ללא כל תמורה". העברה של נכס אפילו בתמורה חלקית, איננה בבחינת מתנה ולכן סעיפי פטור השמורים בפקודה למתנה לא יחולו עליה.

5.     פסקי דין עיקריים בנושא

לאור חשיבות הגדרה של פעולה כמתנה נאלצו בתי המשפט להתייחס לשאלה, "מהי מתנה", במספר פסקי דין.

• פסק דין נמרוד גרייבר[3]

פסק דין נמרוד גרייבר נסב סביב המחלוקת בין מר נמרוד גרייבר (להלן: המערער) לבין פקיד השומה לגבי מהותה של עסקה שבצעה אשתו. בשנת המס שלגביה התעוררה המחלוקת העבירה אשת המערער מניות שהיו ברשותה לשני אחיה. לאחר ההעברה היו 100% ממניות החברה בידי שני אחיה ואימה ואילו לאשת המערער לא נותרו החזקות בחברה. מר גרייבר טען שכיוון ששני האחים לא שילמו דבר לאשתו עבור מניותיה העברת המניות פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה (המעניק פטור למתן מתנה לקרוב).

פקיד השומה דחה טענה זו כיוון שנודע לו, שבסמוך להעברת המניות קיבלה אשת המערער מאמה סך של 550,000 לירות. עמדתו הייתה ששתי עסקאות אלו קשורות זו בזו, וכי ויתורה של אשת המערער על מניותיה לטובת אחיה נעשה בתמורה לקבלת הסכום הנ"ל, כולו או חלקו.

בית המשפט המחוזי[4], בפניו הוגש ערעור על החלטת פקיד השומה, קבע כי וויתור הבת על המניות לא היווה מתנה ללא תמורה. קביעה זו ביסס בית המשפט על:

• מערכת היחסים הגרועה והמשובשת בין אשת המערער לאחיה;
• התנאי שהתנתה האם, כי תשלם לבת סכום כסף אם תוותר תחילה על מניותיה לטובת אחיה;
• התוכנית הכוללת של האם להפריד בין בניה לבתה.

בית המשפט קבע, כי יש להחזיר הדיון לשלב השגה לשם קביעת ערכן של המניות. על החלטת ביהמ"ש המחוזי שלא לראות בהעברת המניות מתנה הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון, בפי כבוד השופט בן דרור, דחה את הערעור וקבע כדלהלן:

א.  המועד של מתן המתנה אומר דרשני – קשה להאמין שיד המקרה הייתה בכך שהוויתור על המניות אירע במועד סמוך לקבלת הסכום על ידי אשת המערער.

ב.   בנסיבות שתוארו אי הופעתם של אחיה של אשת המערער להעיד עולה בקנה אחד עם ניתוק הקשרים עמה והענקת מתנה על ידיה אינה יכולה להתקבל על הדעת.

ג.    וויתור דינו כדין "מכירה" לעניין מס רווח הון.

מפסק הדין עולה כי נתינה בין בני משפחה אינה בהכרח מתנה וכי מתנה חייבת שתהיה מלווה בתום לב, ברצון כן להעניק לצד שכנגד.

• פסק דין משה סמו[5]

בפסק דין משה סמו נדון המחיר המקורי שיש לקבוע לנישום בעת חישוב רווח ההון ממכירה שביצע. בשנת 1973 קיבל סמו משה מאת הרשויות המוסמכות רישיון להפעלת מונית. הרישיון ניתן לו ללא תשלום. בשנת 1987 מכר הנישום את זכותו לאחר תמורת 30,000 ש"ח. פקיד השומה ביקש לשום את הנישום על רווח ההון אשר נצמח לו ממכירת הזכות כאשר הוא קובע כי המחיר המקורי של הזכות הינו אפס. פועל יוצא כל סכום המכירה היווה לטענת פקיד השומה רווח הון ראלי החייב במס. מבלי להכנס למורכבות הגדרת מחיר מקורי לעניין מתנה אציין רק כי הנישום טען כי המדובר במתנה שקיבל מהרשויות ולפיכך יתרת המחיר המקורי שבידיו אינה הסכום ששילם עבור הרשיון (אפס במקרה זה) אלא שווי השוק של הזכות ביום שקיבל אותה. בית המשפט המחוזי קיבל את טענת הנישום וקבע כי מתן הרישיון הוא בבחינת מתן מתנה[6].

על החלטת ביהמ"ש המחוזי הוגש ערעור. ביהמ"ש העליון נתן דעתו לשאלה האם מתן רישיון להפעלת מונית יכול להיחשב כמתן מתנה? לצורך פסיקתו בחן ביהמ"ש את המונח מתוך גישה שחוקי המס צריכים להיות הרמוניים עם חוקים אחרים. בבית המשפט הסכימו הצדדים כי למונח "מתנה" בהקשר של מיסוי רווחי הון אין משמעות מיוחדת השונה ממשמעות המושג על פי הדין הכללי. בית המשפט פנה להוראות חוק המתנה, תשכ"ח-1968, כדי לקבוע אם הענקת רישיון למונית כמוה כמתנה.

להלן ציטוט דבריו של כבוד השופט תאודור אור:

"חוק המתנה, בסעיפים החשובים לענייננו, קובע כדלקמן:

1. (א) מתנה היא הקניית נכס שלא בתמורה.

(ב)  דבר המתנה יכול שיהיה מקרקעין, מיטלטלין או זכויות.

…

2. מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה על ידי הנותן למקבל, תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה…

מסעיפים אלו אנו למדים, כי מספר יסודות נדרשים לפי החוק לשם שכלולה של עסקת מתנה.

הדרישות שדורש החוק, כדי שתתקיים מתנה, כוללות את הדרישה שהקניית הנכס מנותן המתנה למקבל המתנה תהיה "שלא בתמורה". תנאי זה מתקיים במקרה הנדון. המשיב לא שילם כל תמורה עבור קבלת הרישיון. אך האם מתקיימים כל התנאים האחרים הנדרשים כדי שקבלת הרישיון תחשב למתנה שקיבל המשיב? כפי שיובהר בסמוך, התשובה לכך שלילית."

ביהמ"ש אומנם קבע כי לא הייתה תמורה עבור קבלת הזכות אולם התנאים הנוספים הנדרשים על מנת לראות בהעברה כמתנה לפי חוק המתנות לא התקיימו ולפיכך התקבלה עמדת פקיד השומה[7].

לפי חוק המתנות "מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה על ידי הנותן למקבל, תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה." כלומר בין הצדדים קיים הסכם, חוזה, להעביר זכות מאחד מהם לרעהו. תנאי זה לדעת ביהמ"ש העליון לא התקיים במקרה זה מכיוון שהרישיון למונית לא ניתן על פי חוזה אלא מתוך חובתה של הרשות מכוח דין, ובניסוחו של כבוד השופט "דא עקא שמתן רישיון, בשונה מעסקת מתנה, אינו עסקה דו צדדית, כי אם פעולה מנהלית חד צדדית, המהווה אחת מסמכויות הביצוע החשובות של המנהל … החוק מסמיך את הרשות המנהלית להעניק רישיונות, ועל הרשות לעשות שימוש בסמכות שהוקנתה לה. "רצונה" של הרשות אינו שייך לכאן, וממילא אין כל מקום למפגש רצונות. על הרשות לשקול את השיקולים הרלבנטיים למתן הרישיון כפי שאלה הוגדרו לה על ידי המחוקק, ובמסגרת הפעלת מטרת החוק המסמיך עליה להפעיל את שיקול דעתה במגבלות מתחם הסבירות:

תנאי נוסף למתנה שלא התקיים הוא העברת זכות מאדם לרעהו. ביהמ"ש קבע כי אין במקרה זה זכות שעברה מאדם אחד לרעהו כיוון שלמדינה לא הייתה הזכות לרישיון מונית. זכות זו נוצרה במיוחד בעבור הנישום. לדברי כבוד השופט: "קשה לראות במתן רישיון להפעלת מונית, במקרה הנוכחי, העברה של זכות מהרשות אל מקבל הרישיון. טבעה של העברת זכות שהיא מעשירה את הנעבר וגורעת מרכושו של המעביר. מעניק המתנה נותן את דבר המתנה משלו ומעניקו למקבל המתנה. פשיטא, שאין זהו המצב במקרה דנן. בשיטת חלוקת הרישיונות בה עסקינן, אין המדובר בזכות שהייתה מוחזקת בידי המדינה והועברה למקבל הרישיון, אלא בזכות הנוצרת במיוחד עבור מקבל הרישיון. עד מועד מתן הרישיון, הוא מועד יצירתו, אין לרשות דבר אשר ניתן להעבירו."

• פס"ד שומרוני ואח' (מש"ח)[8]

פסק הדין נסב סביב עסקה שבצעו בינהם שני אחים. לשניים היו חמישה נכסי נדל"ן  בבעלות משותפת והם החליטו על חלוקה בעין של הנכסים כך שלכל אח יישארו נכסי נדל"ן בבעלות יחידה. לאחר שהחליטו על חלקו של כל אחד העביר כל אח את חלקו בנכס משותף לידי האח האחר ובסופו של תהליך לא נותרו נכסים בבעלות משותפת. על אף שאח אחד נותר בסיומן של ההעברות עם נכסים בשווי העולה על נכסי אחיו (בסך של 115,000 ₪) לא הועברו תשלומי איזון כלשהם.

האחים דווחו על כל עסקה של ויתור על חלק בנכס משותף כעסקת מתנה לפי סעיף 62 לחוק מס שבח מקרקעין[9], כלומר לטענתם כל אח העניק ללא תמורה לאח השני>[10] את חלקו בנכס המשותף.

מנהל מס שבח, שנוכח לדעת שמדובר במספר עסקות בין האחים הטיל על כל אח מס שבח במקום בו העביר נכס ומס רכישה במקום בו קיבל נכס. המנהל נימק זאת בכך שמדובר בפעולות חליפין חייבות במס.

וועדת ערר קיבלה את טענת האחים כי המדובר במתנה בין קרובים וכן כי העסקה זכאית לפטור מכוח סעיף 67.

ביהמ"ש העליון בראשות כב' השופט ת. אור בדק האם במקרה הנדון המדובר בעסקת חליפין בין האחים כפי שטען המנהל, או שמא, כטענת האחים, המדובר במספר עסקאות מתנה.

ביהמ"ש העליון קבע כי העברות הזכויות, שנעשו במקרה דנן, אינן מנותקות אחת מן השנייה ולכן לא ניתן לראות בכל עסקה כעברה לקרוב ללא תמורה. ובדבריו הברורים של כב' השופט: "בתמורה ל"מתנה" שנותן האח האחד, הוא מקבל "מתנה" מהאח האחר. למסקנה זו, על פיה מדובר למעשה בעיסקת חליפין, תימוכין עצמאיים בנסיבות העניין: כל ההעברות – חמש במספר – נעשו באותו יום עצמו. במצב דברים זה, לא ניתן להחיל על מערכת העברת הזכויות שנעשו את סעיף 62(א) לחוק. סעיף זה דורש, כי כל אחת מן ההעברות הרלבנטיות תעשה "ללא תמורה". ואולם, כפי שראינו לעיל, שלובה כל אחת מן ההעברות שביצעו המשיבים בהעברות נגדיות, אשר היוו תמורה בעבורה. המסקנה היא, אם כן, כי במקרה דנן עסקינן בעסקת חליפין ולא בעסקאות נפרדות של מתנות בין קרובים, ועל כן, לא חל הפטור מתשלום מס הקבוע בסעיף 62(א) לחוק."

ביהמ"ש דחה לפיכך את החלטת ועדת הערר וקיבל את עמדת מנהל מס שבח ירושלים. בעקבות פס"ד הוציאה המחלקה המשפטית של מס הכנסה הוראת ביצוע מש"ח 23/97[11] "ס' 62(א) לחוק מס שבח מקרקעין – מתנות לקרובים" ובה נאמר:

"כאשר קיימת "חליפת מתנות הדדית" בין קרובים אזי אין לראות בכך העברה ללא תמורה והפטור האמור בסעיף 62(א) לא יחול."

6.     סיכום

את המסקנות העולות משני פסקי דין הראשונים בנושא "מהי מתנה", ניתן לסכם בפשטות:

• נתינת נכס לקרוב משפחה אינה בהכרח מתנה (פס"ד נמרוד גרייבר).
• לא כל קבלת נכס אשר נעשתה ללא תמורה מצידו של המקבל הינה קבלת מתנה (פס"ד סמו משה).

המסקנה העולה מפס"ד שומרוני היא כי האיסור על קבלת תמורה בעד המתנה הוא רחב ולעיתים החלפת מתנות בין הצדדים עלולה להיחשב כעסקת חליפין אחת ולא כמספר עסקאות מתנה נפרדות.

מהדין הכללי, מהפסיקה ומעמדת נציבות מס הכנסה עולה כי הגדרת אירוע כנתינת מתנה קשורה למכלול נסיבות שלם ולא לעובדה זו או אחרת. המונח "מתנה" לצורך דיני המס זהה במהותו למונח "מתנה" בדין הכללי.

 

 

[1] ע"א 496/93, פקיד שומה חיפה נ' משה סמו.
[2] עמוד ה-54.4
[3] ע"א 271/83, נמרוד גרייבר נ' פקיד שומה חיפה
[4] מחוזי, עמ"ה 62/82, נמרוד גרייבר נ' פקיד שומה חיפה.
[5] עליון, ע"א 496/93, פקיד שומה חיפה נ' משה סמו.
[6] פס"ד מחוזי עמ"ה 176/91, סמו משה נ' פקיד שומה חיפה.
[7] בעקבות פסק הדין הוציאה נציבות מס הכנסה חוזר מקצועי מספר 3/98 משפטית  שעניינו "קביעת המחיר המקורי לצורך חישוב רווח הון הנובע ממכירת רישיון להפעלת מונית שקיבל המוכר מהרשויות המוסמכות".
[8] עליון, ע"א 4225/92, מנהל מס שבח ירושלים נ' שומרוני ואח'.
[9] 62(א) "מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס".
[10] טענה חלופית שהעלו האחים היא כי העסקה פטורה לפי סעיף 67 לחוק מש"ח שעניינו פטור לחלוקה בין בעליו של נכס משותף כאשר אין תמורה נוספת בהעברה. טענה זו אינה עניינית לדיון.
[11] ראה גם הוראת ביצוע מש"ח 16/91.