מתנות בחוק מסמ"ק – תושבי חוץ

יוני 17, 2018מיסוי בינלאומי
Print Friendly, PDF & Email

שי דובר, רו"ח

1. הקדמה

מתנה לקרוב משפחה, של נכס שחל עליו חוק מיסוי מקרקעין, יכולה להיות פטורה ממס לפי סעיפים 62 או 49ב לחוק כפי שפורט במאמר על מיסוי מתנות בחוק מסמ"ק. לאחר שביססנו את הפטור יש לבחון את השלכותיו בזירה הבין לאומית, כאשר מקבל המתנה תושב חוץ ומעניין יותר, כאשר נותן המתנה תושב חוץ.

2. מתנה לתושב חוץ לפי חוק מסמ"ק

מתנה, שהיא מקרקעין, ניתן לתת בפטור לתושב חוץ לפי סעיף 62 לחוק מסמ"ק. לחילופין אם המדובר בדירת מגורים, ניתן לתיתה בפטור גם לפי סעיף 49 לחוק מסמ"ק. בניגוד לפקודת מס הכנסה חוק מסמ"ק אינו מבחין בין נתינת מתנה לתושב ישראל לבין נתינת מתנה לתושב חוץ. בין אם מקבל המתנה תושב ישראל ובין אם הוא תושב חוץ תהיה המתנה פטורה ויחולו הכללים אותם פירטנו במאמר על מיסוי מתנות בחוק מסמ"ק. לדוגמה, אם מקבל המתנה הוא בנו של נותן המתנה אזי יינתן פטור לפי סעיף 62 אפילו הבן תושב חוץ. ההיגיון ברור, מאחר וחוק מיסוי מקרקעין חל רק על נכסי מקרקעין בישראל האפשרות שמס יאבד במקרה שמי שיחזיק בהם הוא תושב חוץ היא נדירה.

3. מתנה מתושב חוץ לפי חוק מסמ"ק

נכס אשר חל עליו חוק מיסוי מקרקעין יהיה תמיד נכס בישראל. גם במקרה זה אין כל רלוונטיות בחוק מסמ"ק האם את המתנה שנתן תושב חוץ מקבל תושב ישראל או תושב חוץ אחר. יחד עם זאת ישנה חשיבות האם חלה על העסקה אמנת מס ואם כן איזו אמנת מס. נקודת המוצא בדיון שלהלן שהמתנה זוכה לפטור לפי דיני ישראל.

א. נותן המתנה הוא תושב מדינה שאינה גומלת

נותן המתנה, המוכר, יהיה פטור לפי דיני ישראל אולם אם במדינת תושבותו ישנו מס על מתן מתנות הוא כפוף לו ויאלץ לשלם את מס המתנות. במקרה זה הפטור שנתנה לו מדינת ישראל אינו רלוונטי מכיוון שאת חיסכון המס שהשיג כאן הוא ישלים במדינת תושבותו .

ב. נותן המתנה תושב מדינה גומלת

על אף שהדין הישראלי אינו מבחין בין תושב מדינה גומלת לבין תושב מדינה שאינה גומלת, במקרה ונותן המתנה תושב מדינה גומלת להוראות האמנה חשיבות מכרעת במיסוי העסקה. במקרה בו מוטל מס על מתן המתנה במדינת התושבות של מעניק המתנה יש לבחון את הוראות האמנה הרלוונטיות. הסעיף הרלוונטי לענייננו הוא סעיף מיסוי מכירת נכס הון שהוא מקרקעין. יודגש כי הוראות האמנות השונות קובעות כי את המונח "מקרקעין" יש לפרש לפי החוק המקומי במדינה בה נמצא המקרקעין ולכן המונח מקרקעין באמנה כולל כל מקרקעין הנכנס לחוק מסמ"ק. לרוב הסעיף החל על נכסי מקרקעין חל גם על נכסים אחרים הנמצאים מחוץ לחוק מסמ"ק (הכנסה מחקלאות וייעור, משק חי, ציוד נלווה למקרקעין ועוד).

מרבית אמנות המס של ישראל בנויות על בסיס אמנת המודל של ה OECD . סעיף 6 לאמנה קובע:

Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property (including income from agriculture or forestry) situated in the other Contracting State may (ההדגשה אינה במקור – ש.ד) be taxed in that other State.

האמנה מעניקה זכות למדינת המקור (כלומר המדינה בה נמצא המקרקעין) למסות עסקה במקרקעין. במקרים אחרים של מכירות הוניות זכות זו שמורה בד"כ רק למדינת התושבות. שתי מדינות בלבד חורגות מכלל זה – צרפת ושוודיה.
ראשית, הניסוח באמנות בהן הכלל נשמר:

הממלכה המאוחדת
רווחי הון מהעברת מקרקעין, כפי שהוגדרו בס"ק (2) לסעיף 9 … אפשר להטיל עליהם מס בארץ שבה נמצאים המקרקעין.

ארצות הברית
הכנסה מנכסי מקרקעין, לרבות תמלוגים ותשלומים אחרים בעד ניצולם של אוצרת טבע… רשאית המדינה המתקשרת שבה נמצאים אותה נכסים או אוצרות טבע להטיל עליה מס.

דרום אפריקה
ניתן לחייב במס הכנסה ממקרקעין במדינה המתקשרת שבה הם מצויים.

איטליה
הכנסה שמפיק תושב מדינה מתקשרת ממקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייב במס באותה מדינה אחרת.

גרמניה
הכנסה מנכסי מקרקעין מותר להטיל עליה מס בארץ שבה מצויים נכסים אלה.

קנדה
אפשר להטיל מס על הכנסה ממקרקעין, לרבות הכנסה מחקלאות או ייעור, במדינה המתקשרת שבה הם מצויים.

יהא הניסוח אשר יהא (בחלק מן המקרים הבדלי הניסוח מקורם כנראה במתרגם שונה) האמנה קובעת כי לשתי המדינות זכות מיסוי. זכות המיסוי הראשונה למדינת המקור כלומר המדינה בה נמצא המקרקעין וזכות המיסוי השנייה למדינת התושבות של נותן המתנה. כיוון שישראל מוותרת על זכותה למסות כמדינת מקור, ומעניקה פטור, המס שנחסך משולם למעשה במדינת התושבות. סעיף מניעת כפל המס באמנת המודל מציע שתי דרכים למניעת כפל על רווחי הון, מתן פטור מלא במדינת התושבות על הכנסה הכפופה למס במדינת המקור (סעיף A23), או מתן זיכוי ממס במדינת התושבות על מס ששולם במדינת המקור (B23) וכן אפשרויות לשילוב ביניהן. מתן פטור מלא לפי A23 יחול לפי האמנה ודברי הפרשנות שלה במקרים בהם מדינת המקור רשאית למסות את ההכנסה גם אם בפועל לא עשתה שימוש בזכותה (whether or not the right to tax is in effect exercised). אם זו הייתה הדרך הנבחרת המס שנחסך בישראל היה נשאר בידי נותן המתנה. ואולם, אמנות המודל של ישראל נשענות על ההצעה השנייה, מתן זיכוי במדינת התושבות על מס ששולם במדינת המקור, כפי שמוצע בסעיף B23. כתוצאה מכך תושב חוץ המעביר מקרקעין לתושב ישראל במתנה ישלם את המס שנחסך בישראל, בארצו. באמנות בהן יש התחשבות בחסך מס (מתן הקלות או פטורים על ידי מדינת המקור אשר גורמים למעבר המס למדינה התושבות, בהעדר מס לזיכוי) שמור הטיפול לחסך מס הניתן על ידי חוקי עידוד ולא למקרים של פטורים פנימיים אחרים דוגמת הפטור למתנה בחוק מסמ"ק. יתרה מזאת, אם תושב ישראל קיבל את המתנה בפטור לפי סעיף 62 המקבל יכנס לנעלי נותן המתנה וכשימכור את הנכס ישלם אף הוא מס על עליית הערך. יתכן מאד שעדיף יהיה לבני המשפחה שלא להשתמש בזכות לפטור! המעביר יקבל תמורה, ישלם מס בישראל ועליו יקבל זיכוי בארצו, ואילו מקבל המתנה ייהנה מיום רכישה ומחיר מקורי חדש.

כפי שציינתי, שתי מדינות יוצאות מכלל זה שבו למדינת המקור זכות למיסוי ראשונה ואילו למדינת התושבות זכות שיורית.

צרפת
הכנסה שמופקת ממקרקעין (לרבות הכנסה מחקלאות או מייעור) תהיה חייבת במס רק במדינה המתקשרת שבה נמצאים המקרקעין האמורים.

שבדיה
הכנסה – ויהא טיבה אשר יהא – המתקבלת מנכסי מקרקעין בתחום שטח-ארצה של הממשלה המתקשרת האחת על-ידי תושב שטח-ארצה של הממשלה המתקשרת האחרת, תהא פטורה ממס בשטח-הארץ הנזכר לאחרונה.

בצרפת ושבדיה הפטור שניתן בישראל לתושב החוץ בגין נתינת המתנה יגיע לידיו ולא לרשות המס במדינת תושבותו.

4. מדד לפי סעיף 47 – כולל שע"ח

הגדרת מדד בסעיף 47 בחוק מסמ"ק קובעת כי למי שרכש את המקרקעין במט"ח כתושב חוץ שמורה הזכות לבקש כי שער המטבע ייחשב מדד. לאור עליית המדד הזניחה בישראל בשנים האחרונות לעומת שיעורי מדד גבוהים בחלק מן המטבעות ושינויים בשער החליפין יתכן כי כדאי לבחון האם אפשרות זו עדיפה וכן לשקול לרכוש נכסים בישראל במט"ח (לאו דווקא דולר אמריקאי) על מנת לשמר אפשרות זו. אציין כי מנוסח הסעיף לא ברור האם מקבל מתנה יכול לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכשה כמדד או שזכות זו שמורה רק לרוכש המקורי. אני סבור כי כיוון שהכניסה לנעלי נותן המתנה היא מלאה הן לפי חוק מסמ"ק ולצורך איגודי מקרקעין גם לפי מס הכנסה, אפשרות זו פתוחה גם בפני מקבל המתנה. בהעדר הוראה של הנציבות ומאחר ולא מצאתי פסיקה בנושא, זו נשארת עמדתי בלבד.

אין בכוחו של מאמר להחליף יעוץ אישי ואין מאמר חסין מפני השמטות וטעויות. כל העושה שימוש במאמר זה או אחר כדי לתכנן את צעדיו עושה זאת על אחריותו בלבד.

www.sdtax.co.il