מיסוי ירושות כאשר המוריש או היורש תושב חוץ

יוני 17, 2018מיסוי בינלאומי
Print Friendly, PDF & Email

שי דובר, רו"ח

1. הקדמה
2. ירושה מתושב חוץ לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה
2.1. נכס בישראל
2.2. נכס בחו"ל
2.3. מס עיזבון בחו"ל
2.4  Step up
3. הורשה לתושב חוץ לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה
3.1. הורשת נכס בישראל
3.2. יורש תושב מדינה שאינה מדינת אמנה
3.3. יורש תושב מדינת אמנה
3.4. הורשת נכס שאינו בישראל
4. 100א הורשת מניות עלולה להיות חייבת במס
5. סיכום

1. הקדמה

ירושה מתושב חוץ לתושב ישראל ולהפך הינם תופעה שכיחה במציאות הכלכלית של ישראל. כיוון שהמדובר בהעברת בעלות בנכסים שנצברו בעמל חיים שלם ערך הרכוש הוא רב ולפיכך עולה המשמעות של הטיפול בנושא המיסוי.

2. ירושה מתושב חוץ לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה

בעת קבלת נכס בירושה מתושב חוץ שנפטר לאחר 31.03.1981 "יהיה השווי השווי שהיה נקבע אילו מכר המוריש את הנכס" . היורש הישראלי נכנס לנעלי המוריש הזר ושווי הרכישה בידיו הוא כשוויו בידי המוריש. במקרה של מכירת הנכס על ידי תושב ישראל יהיה המחיר המקורי בידי תושב ישראל המחיר המקורי בידי המוריש הזר. כל עליית הערך שנצברה מיום רכישת הנכס בידי תושב החוץ (ואם הוא קיבל את הנכס בירושה או מתנה אף מוקדם מכך) ועד מכירתו חייבת במס רווחי הון.

2.1. נכס בישראל

בעת ירושה של נכס בישראל נכנס היורש לנעלי המוריש. כאשר מדובר בנכס בישראל שהיה חייב במס בידי המוריש לא נוצר עיוות כיוון שנוצר רצף מס ועליית ערך הנכס ממילא הייתה חייבת בישראל בידי המוריש.

2.2. נכס בחו"ל

כאשר מדובר בנכס שטרם הורשתו מכירתו לא הייתה חייבת בישראל נגרם לנישום (או לאוצר המדינה במקרה של הפסד) עוול. עליית הערך שנצברה מיום שרכש המוריש את הנכס ועד שהגיע לידי הנישום או עד שנהיה זכאי לו, שלא הייתה חייבת בישראל הופכת בין לילה לחייבת. במקרה ההפוך, נכס הוני שערכו ירד ואשר מכירתו לא הייתה חייבת בישראל יצור ליורש הפסד הון שכלל אין מקום 'ליבאו' לישראל.
מצב בעייתי עוד יותר מתרחש אם המוריש קיבל אף הוא את הנכס בירושה ממוריש שנפטר לאחר מרץ 1981. אבהיר בדוגמא. דיוויד, תושב ארה"ב הקים ב 1933 עסק למכירת מכוניות משומשות בארה"ב. ב 1982 נפטר והוריש את העסק המשגשג לבנו אלפרד (נתעלם לצרכי הדוגמא ממס הירושה בארה"ב). בסוף שנת 2013 נפטר אלפרד והוריש את העסק לביתו אסתר שבעוונותיה עלתה לישראל מספר ימים לפני פטירת אביה. בתחילת 2014 מכרה אסתר את העסק. לפי המצב החוקי שבפקודת מס הכנסה יהיה שווי העסק שמכרה אסתר לצורך חישוב רווח ההון שבידיה שוויו אילו מכר אותו המוריש כלומר אלפרד. שוויו בידי אלפרד יהיה, כיוון שירש אותו לאחר מרץ 1981, כשוויו בידיו של דיוויד. ללא מאמץ מיסתה מדינת ישראל עליית ערך שנצברה על פני 80 שנים בהם לא היה לנכס, העסק, כל זיקה לישראל. סעיף זה עלול ליצור עיוותים ולגרום להורשות לזרים (יחידים או ישויות מסוגים שונים) על פני הורשה לתושבי ישראל על מנת לצמצם את חבות המס. על מנת להתמודד עם העיוות וחוסר הצדק שנוצרים נקבע מסלול סטפ אפ לנכסים שהתקבלו בירושה (ראה סעיף 2.4 בהמשך).

2.3. מס עיזבון בחו"ל

במקרה של הורשה שנעשתה ממדינות בהן קיים מס ירושה ייתכן מאד כי היורש יאלץ לשלם מס עיזבון כדי לקבל את הנכס לידיו. לדוגמא, כאשר ירש בניין בארה"ב. לעניין זה יש לדעתי לפרש, אף כי אין פסיקה בנושא, את סייפא ההגדרה של "מחיר מקורי" בסעיף 88:
"והכל בתוספת ההוצאות שהוציא הנישום להשבחת הנכס או להחזקתו מיום שרכשו ועד יום מכירתו, ובלבד שלא הותרו בניכוי בעבר בחישוב הכנסתו החייבת של הנישום (להלן – הוצאות השבחה או החזקה, לפי הענין);" כי יש להוסיף מיסים אלו למחיר המקורי שנקבע בפסקה 4. מכאן ואילך יהיה המחיר המקורי של הנכס יתרת מחירו המקורי בידי המוריש בתוספת מס הירושה ששילם היורש על הנכס.

2.4 STEP UP

כדי להתמודד עם העיוות המתואר בסעיף 2.2 לעיל פרסמה רשות המסים טופס שמספרו 905 המאפשר לקבוע לנכס שהתקבל בירושה (או במתנה) מתושב חוץ יום רכישה חדש ועלות חדשה. הטופס מהווה מסלול חלופי להוראה הקובעת כי היורש "יכנס לנעלי המוריש". בהתאם למסלול תאריך פטירת המוריש יחשב כיום רכישת הנכס בידי היורש ואילו המחיר המקורי של הנכס לעניין רווח הון בעת מכירה עתידית על ידי היורש, יקבע בהתאם לשווי השוק של הנכס ביום הפטירה בין אם שולם מס עיזבון ובין אם לא. המסלול המבורך מגיע עם מספר תנאים ובהם שהפסד אשר ייווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז, לא יותרו בקיזוז הפסדים אשר נוצרו בידי היורש לפני יום הפטירה, כנגד רווחים אשר ייווצרו כתוצאה ממכירת הנכס המתקבל בירושה, לא יותר פחת לצורכי מס בגין נכס זה וכן הוטלו מגבלות על זיכויי מס הקשורים לנכס. התנאים המגבילים מצריכים בחינה מדוקדקת האם אכן כדאי להשתמש במסלול המוצע או להשאר בברירת המחדל של "כניסה לנעלי המוריש".

3. הורשה לתושב חוץ לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה

מצב מיוחד מתרחש בעת הורשת נכס לתושב חוץ. גם במקרה זה יש להפריד בין נכס הנמצא בישראל לנכס הנמצא מחוץ לישראל.

3.1. הורשת נכס בישראל

בעת הורשת נכס הנמצא בישראל לתושב חוץ יכנס היורש לנעלי המוריש ויום הרכישה והמחיר המקורי יהיו אלו אשר היו בידי המוריש.

3.2. יורש תושב מדינה שאינה מדינת אמנה

כאשר ימכור היורש את הנכס שירש יתחייב במס בישראל על מכירתו. שווי הנכס שבידיו יהיה כאילו מכר אותו המוריש. בישראל ייווצר רצף מס מיום הרכישה על ידי המוריש ועד יום המכירה בידי היורש.

3.3. יורש תושב מדינת אמנה

באמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל קיים סעיף (לרוב סעיף 13) המטפל ברווחי הון. הסעיף שנלקח מתוך אמנת המודל של ארה"ב או של ה OECD מפרט רשימת נכסים אשר מכירתם מקנה למדינה בה הם ממוקמים רשות למסות את רווח ההון. כל מקרה אחר ניתן למסות את המוכר רק במדינת תושבותו. במידה ותושב חוץ יורש נכס לגביו לא נאמר מפורשות כי הוא בר מיסוי בישראל, המס על עליית הערך שנצברה מאז נמכר לאחרונה בשווי שוק ועד ליום מכירתו בידי היורש, אובד לישראל.
דוגמאות:
רווח הון שהפיק תושב הממלכה המאוחדת שאינו נובע ממקרקעין בישראל או ממניות בחברת מקרקעין בישראל או מנכסי מוסד קבע בישראל אינו בר מיסוי בישראל . אם תושב הממלכה המאוחדת ירש (גם אם מתושב ישראל) זכות למונית וימכור אותה אין להטיל עליו מס בישראל.

תושב ארצות הברית שהפיק רווח הון, שאינו נובע ממקרקעין או זכות במקרקעין בישראל, שאינו נובע ממניות חברה ש 50% ויותר ממשווי השוק של נכסיה מורכב ממקרקעין בישראל, שאינו נובע מזכויות יוצרים, סרט, נכס המניב תמלוגים תעשייתיים, שאינו נובע מנכסי מוסד קבע בישראל ואינו נובע מניות חברה בישראל בה לתושב החוץ 10% ומעלה מכוח ההצבעה, אזי רווח ההון אינו בר מיסוי בישראל . תושב ארה"ב שירש 9% ממניות חברה ישראלית (העונה על הדרישות באמנה) ומכר אותן אינו חייב במס אפילו אם המוריש היה חייב במס.
לצורך כך נשוב ונבחן בדוגמא את ההבדל בין מתנה לתושב חוץ והורשה לתושב חוץ. אביו של יוסי הוא תושב ישראל. יוסי עזב את ישראל לפני שנים מעטות והוא כיום תושב ארה"ב. בשנת 1960 רכש אביו של יוסי 9% ממניות חברה מקומית בסכום (מתואם) של 100,000 ₪. אביו של יוסי נוטה למות והוא שוקל האם להעביר את המניות לבנו כיום או בצוואה. שווי המניות בשוק 10,000,000 ₪.
אפשרות ראשונה, העברה במתנה לתושב חוץ – חייבת במס! ברגע שהמניות יועברו ליוסי יחויב אביו (ואם ימות טרם תשלום המס אזי עזבונו) במס על רווח ההון בסך 9,900,000 ₪.
אפשרות שנייה – העברת המניות בהורשה – פטורה ממס. גם אם יוסי ימכור את המניות במהלך ההלוויה, בהתאם לאמנה הוא פטור על רווח ההון.

3.4. הורשת נכס שאינו בישראל

בהורשת נכס שאינו בישראל לתושב זר מאבדת מדינת ישראל את עליית הערך שנצברה החל מיום רכישת הנכס על ידי תושב ישראל ועד יום ההורשה. מצב זה הוא ראי למיסוי ירושות של נכסים בחו"ל שהורשו על ידי תושבים זרים לתושבי ישראל. לדוגמא, ב 1981 הקים עמרם, תושב ישראל, חוות חקלאיות באפריקה. בשנת 2013 נפטר עמרם והוריש את החוות המשגשגות לבנו משה, תושב חוץ. בעת שמשה ימכור את החוות כל עליית הערך של החוות לא תמוסה בישראל והמס על רווח ההון יאבד. ייתרה מזו, אם יחליט משה לעלות/לשוב לישראל תהיה המכירה פטורה בידו לפי סעיף 97(ב)(1) או (2).

4. 100א – מס ירושה בזעיר אנפין

סעיף 100א שנוסף במסגרת תיקון 132 לפקודה קובע כי "נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, יחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל". אדם לצורך פקודת מס הכנסה כולל כל ישות משפטית לרבות חברה. מכאן שאם חברה משנה תושבות הרי היא חייבת ב"מס יציאה" לפי 100א. הדוגמה הבולטת, השליטה והניהול עוברים מישראל לחו"ל. תושב ישראל המוריש לתושב חוץ חברה בשליטתו וניהולו עלול בעצם ההורשה לשנות את תושבות החברה. מצב זה יתרחש אם תושב החוץ יחל לנהל את החברה מקום מושבו ולא ישמר את השליטה והניהול בישראל. מבלי משים יהפוך 100א למס ירושה על הורשת חברות לתושבים זרים החפצים בניהולן.

5. סיכום

הורשה אינה אירוע מס בישראל והכניסה לנעלי המוריש מלאה. מכאן שיום הרכישה ושווי הרכישה בידי היורש הינם כפי שהיו בידי המוריש. כאשר המוריש תושב חוץ והיורש תושב ישראל והנכס בחו"ל תמסה ישראל את היורש לכשימכור גם על עליית הערך של הנכס שארעה טרם הגיע הנכס לידיו. מן הצד השני במידה וקיים הפסד הון ייהנה היורש מהפסד שנצבר בשעה שהנכס לא היה ברשת המס הישראלית.
כאשר המוריש תושב ישראל' היורש תושב חוץ והנכס בחו"ל אובד לישראל רווח ההון במלואו.

אין בכוחו של מאמר להחליף יעוץ אישי ואין מאמר חסין מפני השמטות וטעויות. כל העושה שימוש במאמר זה או אחר כדי לתכנן את צעדיו עושה זאת על אחריותו בלבד.

www.sdtax.co.il