מיסוי ירושות במס הכנסה

יוני 17, 2018מיסוי בינלאומי
Print Friendly, PDF & Email

רו"ח שי דובר

1. הקדמה
2. חוק הירושה, תשכ"ה-1965
2.1. פרק ראשון – "הוראות כלליות"
2.2. פרק שני: "ירושה על פי דין"
3. הורשה בפקודת מס הכנסה
4. הגדרת מחיר מקורי לנכס שנתקבל בירושה
5. הגדרת יום הרכישה לנכס שנתקבל בירושה
6. סיכום

1. הקדמה

הירושה מהווה נדבך תרבותי עתיק יומין ומקדמא דנן היה נושא זה אחד המרכזיים בכל ספר חוקים, עברי או אחר. באחד הפרקים הידועים בתורה ממלאת הירושה תפקיד מרכזי:
אַחַר הַדְּבָרִים הָאֵלֶּה, הָיָה דְבַר-יְהוָה אֶל-אַבְרָם, בַּמַּחֲזֶה, לֵאמֹר: אַל-תִּירָא אַבְרָם, אָנֹכִי מָגֵן לָךְ—שְׂכָרְךָ, הַרְבֵּה מְאֹד. וַיֹּאמֶר אַבְרָם, אֲדֹנָי יְהוִה מַה-תִּתֶּן-לִי, וְאָנֹכִי, הוֹלֵךְ עֲרִירִי; וּבֶן-מֶשֶׁק בֵּיתִי, הוּא דַּמֶּשֶׂק אֱלִיעֶזֶר. וַיֹּאמֶר אַבְרָם–הֵן לִי, לֹא נָתַתָּה זָרַע; וְהִנֵּה בֶן-בֵּיתִי, יוֹרֵשׁ אֹתִי. וְהִנֵּה דְבַר-יְהוָה אֵלָיו לֵאמֹר, לֹא יִירָשְׁךָ זֶה: כִּי-אִם אֲשֶׁר יֵצֵא מִמֵּעֶיךָ, הוּא יִירָשֶׁךָ. וַיּוֹצֵא אֹתוֹ הַחוּצָה, וַיֹּאמֶר הַבֶּט-נָא הַשָּׁמַיְמָה וּסְפֹר הַכּוֹכָבִים–אִם-תּוּכַל, לִסְפֹּר אֹתָם; וַיֹּאמֶר לוֹ, כֹּה יִהְיֶה זַרְעֶךָ. וְהֶאֱמִן, בַּיהוָה; וַיַּחְשְׁבֶהָ לּוֹ, צְדָקָה. וַיֹּאמֶר, אֵלָיו: אֲנִי יְהוָה, אֲשֶׁר הוֹצֵאתִיךָ מֵאוּר כַּשְׂדִּים–לָתֶת לְךָ אֶת-הָאָרֶץ הַזֹּאת, לְרִשְׁתָּהּ (בראשית טו א-ז).

הן בפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") והן בחוק מסמ"ק התייחסות למיסוי ירושות. ככלל הורשה אינה אירוע מס. יחד עם זאת מלכודות המס (בעיקר בתחום מסמ"ק אליו אתייחס בנפרד) עמוקות במיוחד. יש לגשת לטיפול בתחום זה בזהירות הראויה ולזכור כי טעות בתחום זה תעשיר מאד את אוצר המדינה על חשבונו של היורש.

2. חוק הירושה, תשכ"ה-1965

חוק הירושה, תשכ"ה-1965 הינו חוק מפורט (161 סעיפים) הנושא משמעויות אנושיות וכלכליות כבדות.

2.1. פרק ראשון – "הוראות כלליות"

סעיף 1 – "הירושה" קובע: "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו". המחוקק כלל אינו מגדיר עיזבון. בישראל שמורה למוריש זכות מלאה לקבוע מי ירש את עזבונו .

סעיף 2 – "היורשים" קובע: "היורשים הם יורשים על פי דין או זוכים על פי צוואה; הירושה היא על פי דין זולת במידה שהיא על פי צוואה". מכאן שברירת המחדל היא כי הירושה עוברת ליורשים על פי דין, המפורטים בפרק השני לחוק ואולם במקרה וקיימת צוואה היא גוברת על הזכות לרשת לפי דין.

2.2. פרק שני: "ירושה על פי דין"

בפרק השני לחוק הירושה נקבע כי יורשים על פי דין, כלומר בהעדר צוואה, יהיו:
(1) מי שהיה במות המוריש בן-זוגו;
(2) ילדי המוריש וצאצאיהם, הוריו וצאצאיהם, הורי הוריו וצאצאיהם (בחוק זה -קרובי המוריש);

3. הורשה בפקודת מס הכנסה

כמו מתנה גם הורשה של נכסים מטופלת במסגרת פרק ה' לפקודת מס הכנסה. גישת המחוקק לירושה שונה מגישתו למתנות. בעוד נתינת מתנה היא אירוע של מכירה החייב במס, הזכאי בהתקיים תנאים לפטור, הורשה כלל אינה אירוע מס . לצורך כך אין נפקות למי הורש (קרוב, יחיד אחר, חברה, נאמנות וכיו"ב) וגם אין נפקות לתושבות היורש. הורשה לעולם אינה אירוע מס חייב בישראל .

4. הגדרת מחיר מקורי לנכס שנתקבל בירושה

כיוון שהורשה אינה אירוע מס נוכל לדלג ישירות לדיון במחירו המקורי של הנכס. דיון במיסוי עיזבונות יישאר כנראה גם בשנים הקרובות בגדר דיון אקדמי בלבד. סעיף 88 מגדיר את מחירו המקורי של נכס בהתאם לדרך בה הגיע לידי הנישום. אחת הדרכים מבין שש הדרכים אותם מונה ההגדרה היא בדרך של ירושה. לעניין נכס שהגיע לנישום בדרך זו קובע הסעיף:

מחיר מקורי –
1) …

(4) בנכס שנתקבל בירושה – שווי הנכס ביום פטירת המוריש; נקבע שוויו של נכס לצורך מס עזבון כמשמעותו בחוק מס עזבון, תש"ט-1949, יהיה הוא השווי לענין זה; ואולם אם נפטר המוריש אחרי כ"ה באדר ב' התשמ"א (31 במרס 1981) – יהיה השווי השווי שהיה נקבע אילו מכר המוריש את הנכס; השווי כאמור יהא המחיר המקורי גם לענין סעיף 21;

(5) …

עד תום שנת המס 1980 הוטל בישראל מס עיזבון. כתוצאה מהמס שולם מס על עליית ערך הנכס שנצברה מיום הרכישה של הנכס על ידי המוריש ועד למועד פטירתו. לאחר תשלום המס קיבל היורש מחיר מקורי חדש שהיה התמורה שנקבעה לצורך מס העזבון. לאחר ביטול המס שוב אין מקום להעניק ליורש מחיר מקורי חדש. קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) מפרש כדלקמן:
"יוצא איפוא, שכתוצאה מביטול מס-עיזבון, נכנס היורש בנעלי המוריש בכל הקשור לחישוב רווח-הון ופחת. משמע, המחיר המקורי שלו הוא המחיר המקורי ההיסטורי של המוריש, והוא ממשיך להפחית ממחיר הנכס מאותה נקודה שבה הפסיק המוריש להפחיתו. במקרה זה אין עוד מקום להתחיל מחדש את ניכוי הפחת על-פי מחיר הנכס בשוק ביום-הפטירה, כמו המצב לגבי נכס שהתקבל לפני ביטול מס-עיזבון.
ההיגיון בהבחנה בין שני המצבים הנ"ל טמון בכך, שמרגע שבו אין היורש חייב עוד במס-עיזבון, אין כל סיבה שמות המוריש ייטיב את מצב היורש".

בפס"ד לילי גימפל נקבע כי עמדת מס הכנסה לפיה לאחר ביטול מס עיזבון נכנס היורש לנעלי המוריש היא הפירוש הנכון להגדרת מחיר מקורי שבפקודת מס הכנסה. לפיכך המחיר המקורי של הנכס הן לעניין מכירתו והן לעניין הפחתתו לפי סעיף 21 לפקודה הוא אותו מחיר שהיה נקבע למוריש אילו הוא היה המוכר או התובע פחת.

5. הגדרת יום הרכישה לנכס שנתקבל בירושה

הפרדה בין נכסים שמורישם נפטר עד ליום 31.03.1981 לנכסים שמורישם נפטר לאחר מכן עניינית גם לשאלת יום הרכישה. הגדרת יום הרכישה היא כדלקמן:
"יום הרכישה" – היום שבו, בדרך כלשהי, הגיע הנכס לידי הנישום או שהנישום נעשה זכאי לו, לפי המוקדם; ואולם –
(1) אם הנכס הגיע לנישום או שהנישום נעשה זכאי לו, בדרך מתנה…
(2) אם הנכס הגיע לנישום בדרך ירושה ממוריש שנפטר אחרי כ"ה באדר ב' התשמ"א (31 במרס 1981), או בדרך ויתורו של אחר על זכותו לרשת ירושה ממוריש כאמור – היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר המוריש את הנכס;

אין התייחסות למקרה שהנכס הגיע ממוריש שנפטר לפני 31.03.1981 ולכן לא נותר אלא לקבוע כי במקרה זה תחול הרישא "היום שבו, בדרך כלשהי, הגיע הנכס לידי הנישום או שהנישום נעשה זכאי לו, לפי המוקדם" כלומר היום בו נעשה זכאי היורש לירושת הנכס יהיה יום הרכישה, בד"כ יום פטירת המוריש.
בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה , נטען כי "יום-הרכישה" הוא היום שבו הגיע הנכס בכל דרך שהיא לידי הנישום או שהנישום נעשה זכאי לו, לפי המוקדם. לכלל זה שני חריגים:
(1) …
(2) אם הנכס הגיע לנישום בדרך של ירושה ממוריש שנפטר אחרי 31.3.81 … יהא יום- הרכישה היום שהיה נקבע אילו מכר המוריש את הנכס. משמע, היורש נכנס לנעלי המוריש לצורך קביעת יום-הרכישה. לאחר ביטול מס-עיזבון, אין עוד שינוי ביום-הרכישה בשל העובדה שהנכס נתקבל בירושה.
מכאן כי גם לעניין המחיר המקורי וגם לעניין יום הרכישה ישנה כניסה מלאה לנעלי המוריש.

5. סטפ – אפ כאשר המוריש הוא תושב חוץ

כאשר המוריש הוא תושב חוץ ורק במקרה זה, יכול היורש לבקש כי יקבע לו יום רכישה חדש ומחיר רכישה חדש. את הבקשה מגיעשים בטופס שמספרו 905. הטופס מהווה מסלול חלופי להוראה הקובעת כי היורש "יכנס לנעלי המוריש". בהתאם למסלול, למרות הוראות סעיף 88 המהווים את ברירת המחדל, תאריך פטירת המוריש יחשב כיום רכישת הנכס בידי היורש ואילו המחיר המקורי של הנכס לעניין רווח הון בעת מכירה עתידית על ידי היורש, יקבע בהתאם לשווי השוק של הנכס ביום הפטירה. לסטפ אפ מספר תנאים ובהם שהפסד אשר ייווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז, לא יותרו בקיזוז הפסדים אשר נוצרו בידי היורש לפני יום הפטירה, כנגד רווחים אשר ייווצרו כתוצאה ממכירת הנכס המתקבל בירושה, לא יותר פחת לצורכי מס בגין נכס זה וכן הוטלו מגבלות על זיכויי מס הקשורים לנכס. התנאים המגבילים מצריכים בחינה מדוקדקת האם אכן כדאי להשתמש במסלול המוצע או להשאר בברירת המחדל של "כניסה לנעלי המוריש".

6. סיכום

הורשה, בניגוד למתנה, אינה אירוע מס. לעניין זה אין נפקות לזהות היורש לרבות אם היורש הינו חברה או נאמנות, תושב ישראל או תושב חוץ. לפי הגדרת "מחיר המקורי" ו"יום רכישה" ולאור פס"ד לילי גימפל הכניסה לנעלי המוריש מלאה. חישוב פחת ורווח הון יעשה באותו האופן שהיה נעשה לו המוריש היה תובע פחת ולו המוריש היה מוכר את הנכס.

אין בכוחו של מאמר להחליף יעוץ אישי ואין מאמר חסין מפני השמטות וטעויות. כל העושה שימוש במאמר זה או אחר כדי לתכנן את צעדיו עושה זאת על אחריותו בלבד.

** www.sdtax.co.il **