בין ייעוץ מס מקומי לבינלאומי

פברואר 17, 2021מיסוי בינלאומי
Print Friendly, PDF & Email

ייעוץ מס המוענק ללקוח במדינה מסוימת, כאשר הלקוח הוא תושב מדינה אחרת, או כאשר ההכנסה נשוא הייעוץ ניתנת למיסוי גם במדינה אחרת, חייב לקחת בחשבון את השלכות המס בשתי המדינות. טעות בייעוץ מס אינה מתרחשת רק כתוצאה ממתמטיקה שגויה או אי ידיעת החוק המקומי, אלא לעיתים היא תוצאה של התעלמות מההשלכות אמנת כפל המס או השלכות דיני המס במדינה האחרת. במקרים רבים, רק שיתוף פעולה בין יועצים משתי המדינות יכול למנוע תאונות מס דרמטיות.

הטעויות שעלולות להגרם נוגעות כמעט לכל תחום במיסוי. להלן מקצת מהמקרים שנתקלתי, בהם תכנון במדינה אחת לא לקח בחשבון את הוראות המס במדינה האחרת:

  • מיסוי ריבית – בעוד הלקוח היה פטור בארה"ב ממס על ריבית שקיבל על אג"ח מוניציפלי, הוא חויב בתשלום מס מלא בישראל, דבר ששינה לחלוטין את חישובי התשואה;
  • מכירת נדל"ן – תושב ישראל שהוא גם אזרח ארה"ב שמכר דירת מגורים בישראל וקיבל פטור על מכירת הדירה בישראל, נדרש לשלם בארה"ב מס מלא בגין רווח ההון;
  • מיסוי נאמנויות – נאמנות שלא שילמה מס בדרום אפריקה עקב תכנון מס מצוין, חויבה לשלם מס בישראל על מלוא הכנסתה מאחר ונאמנוית עם נהנה תושב ישראל חייבות לעיתים במס בישראל, גם אם כל יתר הנהנים הם תושבי חוץ;
  • הטבות פנסיוניות – שכיר שעבד בישראל והוא אזרח ארה"ב קיבל ממעסיקו הטבות פנסיוניות שפטורות ממס בישראל אך נדרש לשלם עליהן מס מלא בארה"ב;
  • מוסד קבע – חברה גרמנית יצרה לעצמה מוסד קבע בישראל כיוון שלא הבינה כיצד ישראל מונה את תקופת השהייה בישראל (כאן היה נדרש לדעת יותר פרקטיקה של חוקי המס הישראליים ופחות להכיר את הוראות האמנה);
  • תושב דרום אפריקה תכנן את מיסיו תחת ההנחה שהוא תושב ישראל אף שהרשויות בישראל לא ראו בו ככזה וסרבו לתת לו אישור תושבות.

להלן דוגמה מספרית המוכיחה איך תכנון מצוין במדינה אחת הופך לשגיאה קשה בשקלול הסופי. בדוגמה זו מדובר במצב שגרתי למדי בו הלקוח, לצורך הדוגמא, יחיד תושב גרמניה, שבה קיים מס ירושה ומס מתנות (באותה מידה הוא יכול להיות תושב ארה"ב, אנגליה או כל מדינה אחרת בה ישנם מיסי ירושה), פועל בישראל שבה מסים אלה אינם קיימים. ללקוח בעלות בחברת מקרקעין ישראלית שרכשה בעבר קרקע בישראל. הלקוח מבקש לתת כמתנה לילדיו את התמורה ממכירת הקרקע.

ללקוח מספר אפשרויות, הוא יכול למכור את הקרקע ברמת החברה, לקבל דיבידנד ולתת לילדיו את המזומן או לחילופין לפרק את החברה, לתת לילדיו את הקרקע במתנה והם ימכרו אותה בעצמם. קיימות עוד מספר אופציות לבצע את העסקה כגון פירוק החברה, מכירת הקרקע על ידו ואז מתן מתנה במזומן לילדיו, או העברה במתנה של המניות ומכירה על ידי הילדים ועוד (מסיבות מסחריות מכירת המניות לצד ג' אינה מקובלת). הלקוח מבקש לברר מהו המסלול העדיף עבורו.

לכאורה השאלה פשוטה אך אציין מיד שההפרש בנטו, כלומר לאחר תשלום המסים, בין האופציה הטובה ביותר לגרועה ביותר יכול להגיע ליותר מ 200%, שיעור לא מבוטל ובוודאי כאשר יש רווח גדול (לא לחינם מרבית התביעות בישראל על רשלנות עורכי דין הם בתחום הנדל"ן). אבל כפי שאציג מיד בדוגמה, 200% הוא ההפרש בין האופציות בשקלול של שתי המדינות לרבות המיסים המשולמים במדינת החוץ. אם התכנון משקלל רק את ישראל אזי האופציה הגרועה ביותר ללקוח היא דווקא הבחירה המועדפת! אכן, ניתן בקלות לבחור באופציה שתוביל לקטסטרופה ועדיין לקבל תוצאה מצוינת בישראל.

נבחן את שתי האופציות הראשונות שהוצגו[1]. אחת מהן מייצגת את תוצאת המס הטובה ביותר והשנייה את הגרועה ביותר:

  • מכירת הקרקע ע"י החברה, חלוקת דיבידנד לתושב החוץ ומתן מתנה במזומן לילדיו.
  • פירוק החברה, מתן מתנה של קרקע לילדיו, מכירת הקרקע על ידי הילדים.

האופציות האחרות שציינתי מביאות לתוצאת מס המצויה בין שתי האופציות הללו.

נניח שהקרקע שווה כיום מיליון אירו ובעת שנרכשה לא הייתה לה עלות משמעותית.

נבחן את המס בישראל[2] בהנחה שהקרקע נרכשה ב 1961:

אופציה 1 אופציה 2
מס חברות (23%) 230,000       –
דיבידנד (30%) 231,000       –
מס רווח הון בידי היחיד 392,000
סה"כ מס 461,000 392,000
באחוזים %46.1 %39.2[3]

 

המסקנה ברורה. בין אם הקרקע נרכשה ב 1961 ובין אם בכל תאריך אחר יש לבחור באופציה 2! נכון? ממש לא!

כעת נבחן את העסקה כאשר לוקחים בחשבון גם את המס החל בגרמניה. דיבידנד לפי האמנה 10%, ולצורך הדוגמה, שיעור המס על דיבידנד בגרמניה הוא 26% ומס המתנות שחל במקרה זה הוא 15%.

 

אופציה 1 אופציה 2
ישראל:
מס חברות (23%) 230,000       –
דיבידנד (10%)[4] 77,000       –
מס רווח הון בידי היחיד 392,000
גרמניה:
דיבידנד (26%) 123,000[5] 260,000
מס מתנות (15%) 85,470[6] 150,000
סה"כ מס 515,670 802,000
באחוזים  51.5% 80.2%[7]

 

כפי שניתן לראות, באופציה השניה אין שינוי במס בישראל אבל…!, פירוק החברה והעברת הקרקע ליחיד אינם פטורים בגרמניה והעברת הקרקע נחשבת כחלוקת דיבידנד ולכן יש להוסיף עוד 26% על חלוקת דיבידנד. בנוסף לכך המתנה לילדים של הקרקע אמנם פטורה בישראל אבל לא בגרמניה ולכן יש להוסיף עוד 15% מס על המתנה.

 

סיכום:

המס החל בישראל באפשרות הראשונה הוא 46.1% בעוד באופציה השניה בתרחיש הגרוע ביותר הוא לא יעלה על 39.2%. לכאורה הבחירה פשוטה אבל כאשר אנו מביאים את המקרה לזירה הבינלאומית המס החל על הלקוח באפשרות הראשונה בשקלול שתי המדינות הוא 51.5% בעוד שבאפשרות השניה המס המינימלי לא יקטן מ 65.5% ויכול להגיע גם ל 80.2% (אדגיש, זהו המס לתשלום. הנטו שישאר ללקוח הוא 19.8%).

כמו שהוצג בדוגמא לעיל, שכלל אינה תיאורטית, ההפרשים בין שיעורי המס בזירה המקומית לשיעורי המס הכוללים יכולים להיות גבוהים מאד ואפשרויות שונות מקבלות משמעות שונה לחלוטין. כפי שנאמר בתחילת המאמר, יש לבחון תמיד את השפעות המס בשקלול שתי המדינות ולא על סמך ייעוץ מס מקומי בלבד.

 

***מאמר זה פורסם בשפה האנגלית בכתב העת של ארגון סטפ בדצמבר 2020 – STEP JOURNAL ISSUE 6 2020***

 

[1] לצורך הדוגמה אשתמש בשיעורי מס אמיתיים בישראל, אולם מאחר שהחוקים סבוכים אקצר בהסברים על החישוב עצמו. בנוסף אתעלם ממסים החלים בשני המקרים שנבחן (כגון מס ייסף), ממיסים סבוכים שאינם משפיעים מהותית על הדיון (כגון מס רכישה במתן נדל”ן במתנה ובפירוק חברה) וכן היטלים מוניציפלים ואחרים.

[2] נתון הכרחי לצורך החישוב: יחיד המוכר בישראל קרקע שנרכשה ב1 אפריל 1961 ממוסה בשיעור מס רווח ההון הגבוה ביותר (39.2%) ואילו יחיד המוכר קרקע שנרכשה ב7 נובמבר 2001 ממוסה בשיעור מס רווח ההון הנמוך ביותר שקיים (%22.3). לצורך הדיון אשתמש בשיעורים אלו. בגלל חישובים שונים של שיעורי המס כל תאריך רכישה אחר יתן שיעור מס שיפול בין שני אלו.

עוד נתון חשוב הוא שפירוק חברת מקרקעין והעברת הקרקע ליחיד פטורה ממס רווח הון בישראל. כמו כן מתנה של נדל"ן מהורה לילדיו פטורה ממס רווח הון. עם זאת, בשני המקרים לא ניתנת עלות חדשה ויום רכישה חדש, ובעת המכירה הסופית על ידי הילדים ילקחו בחשבון העלות ויום הרכישה המקורי.

[3] %39.2 הוא כאמור שיעור המס הגרוע ביותר. כל תאריך אחר היה נותן תוצאה טובה יותר עד למינימום של 22.3% אם הקרקע נרכשה בנומבר 2001.

[4] מוגבל על פי האמנה ל 10%

[5] דיבידנד בשיעור 26% בניכוי המס על דיבידנד ששולם בישראל.

[6] מס מתנות על היתרה שנותרה במזומן 569,800 לאחר שכל המסים שולמו.

[7] אילו הייתה הקרקע נרכשת בנובמבר 2001, כלומר בתרחיש הטוב ביותר באופציה זו, היה המס 65.5%, עדיין גבוה בהרבה מהאופציה השניה.