הורשה בחוק מיסוי מקרקעין

יוני 17, 2018מיסוי בינלאומי
Print Friendly, PDF & Email

הורשה בחוק מיסוי מקרקעין

שי דובר, רו"ח

1. הקדמה
2. הורשה אינה מכירה
3. פסק דין אהובה שפייר ז"ל
4. תיקון 24 לחוק מסמ"ק – הוספת סעיף 5(ג)
4.1. סעיף 5(ג)(1) – סגירת הפרצה
4.2. אי חבות במס במקרים של חלוקה בין היורשים – סעיפים 4 ו 5(ג)(4)
5. שווי הרכישה בהורשה- סעיף 26
6. יום הרכישה בהורשה -סעיף 37
7. פטור לדירת מגורים מזכה

1. הקדמה

מקרקעין בישראל מהווה נכס רב ערך אשר שנות עבודה רבות הושקעו במימון רכישתו. לעיתים מקרקעין זניח אשר נרכש בפרוטות, הופך במרוצת השנים לפיסת קרקע שהביקוש לה רב. מקרקעין, אם הוא קיים בירושה, מהווה לרוב חלק עיקרי משוויה. בשל ערכו רבות המחלוקות בעינינו ולעיתים נאלצים היורשים להגיע להסכמות ביניהם בנוגע לחלוקתו או למכירתו שעלולות להיות בעלות השלכות מס כבדות. גישה רווחת היא כי מכיוון שהורשה פטורה אזי אין השלכות המס צריכות להוות שיקול בהחלטות המוריש והיורשים. גישה זו מוטעית. מלכודות המס בתחום מסמ"ק אולי מועטות אך הן עמוקות במיוחד. יש לגשת לטיפול בתחום זה בזהירות הראויה וכפי שציינתי במאמר על ירושות במס הכנסה יש לזכור כי טעות בתחום זה תעשיר מאד את אוצר המדינה על חשבונו של היורש.

2. הורשה אינה מכירה

סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "מסמ"ק") קובע את ברירת המחדל לעניין הורשה:

"הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה."

בדומה למס הכנסה, כך גם בחוק מסמ"ק אין הורשה נחשבת כמכירה ולפיכך הורשה אינה חייבת במס כלשהו. יש להבחין כי בניגוד למתנה אשר במקרים מסוימים נהנית מפטור, הורשה כלל אינה פעולה חייבת.
לעניין הורשה הן בפקודה והן בחוק מסמ"ק הן נפקות לזהות היורש. הורשה לקרוב, יחיד שאינו קרוב, חברה, נאמנות, תושבי ישראל או תושבי חוץ וכל מקרה אחר, תזכה לפטור בכל המקרים.

3. פסק דין אהובה שפייר ז"ל

המנוחה קבעה בצוואתה כי דירתה תימכר ותמורתה תחולק בין יורשיה. מסמ"ק ביקש למסות את מכירת הדירה בטענה כי מנהל העיזבון אינו עונה להגדרת יחיד הזכאי לפטור במכירת דירה ומכאן ערעור היורשים. ביהמ"ש קבע כי המכירה אינה חייבת במס אך לא משום שיש לראות את מנהל העיזבון כיחיד לצורך הפטור הקבוע למכירת דירת מגורים מזכה אלא כיוון שתהליך ההורשה טרם הסתיים. לפי ביהמ"ש בהעדר דרך לייחס את הנכס לכל יורש הייתה המכירה לפי דרישת המורישה מחויבת במציאות ובלתי נמנעת ועד לחלוקת התמורה הרי הפעולות נופלות בגדר סעיף 4 לחוק מסמ"ק.
ההלכה שקבע ביהמ"ש הייתה כי מכירה מהווה חלק מתהליך ההורשה, כאשר מתקיימים שני תנאים מצטברים:
א. המוריש ציווה מפורשות על מכירת הנכס וחלוקת דמי המכירה ליורשים.
ב. ללא המכירה לא הייתה מתאפשרת ההורשה, שכן היורשים לא זכו בחלק מסוים בנכס אלא במנה כספית המתגבשת רק אחרי המכירה.
במילותיו של ביהמ"ש: "סיכומו של דבר: מכירת הדירה במקרה דנן הייתה מחויבת המציאות הן על פי רצונה של המנוחה והן כדי לקיים הוראות הצוואה כדי לשלם המנות הקצובות, החובות, ההוצאות וגיבוש יתרת העיזבון שייפול בחלקה של "התנועה" (תנועת הנוער שהייתה היורשת של יתרת הכספים שלא תחולק ליורשים שנקבעו –ש.ד). וזהו חלק טבעי והכרחי בתהליך ההורשה. ולעניין זה יש להבחין בין יורשים הזוכים בחלק מסוים בנכס מקרקעין, לגביהם תם הליך ההורשה עם קבלת אותו חלק, לבין יורשים הזוכים במנה כספית או ביתרה ממכירת הדירה – שאז שלב ההורשה מסתיים רק עם הגעת המנה הכספית לתעודתה;"
פס"ד זה פתח פתח נרחב למכירה במסגרת הליכי הורשה של נכסים הטומנים בחובם שבח גדול. על אף כי ביהמ"ש התייחס לכך בפסק דינו וקבע כי ניתן יהיה להתמודד עם בעיה זו במסגרת הסעיפים האנטי תכנוניים, הוסף במסגרת תיקון 24, סעיף קטן (ג) לסעיף 5 שתחולתו על פעולות בנכסי עיזבון שנעשו החל מיום 26.3.2003 ואילך.

4. תיקון 24 לחוק מסמ"ק – הוספת סעיף 5(ג)

סעיף קטן (ג) לסעיף 5 העוסק "בפעולות נוספות שהנן "מכירה" קבע למעשה היכן מסתיים תהליך ההורשה לעניין אי החבות הקבועה בסעיף 4 וערך את ההפרדה בין הורשה למכירה בידי היורשים . כתוצאה מהוספתו נסגר התכנון של הורשת נכס ומכירתו במסגרת ההורשה על מנת לפטור את השבח הגלום בו.

4.1. סעיף 5(ג)(1) – סגירת הפרצה

5(ג)(1) הוא הסעיף העיקרי המונע את תכנון המס המתבקש כתוצאה מפסק דין עיזבון המנוחה אהובה (אדלה) שפייר ז"ל. הסעיף קובע כי למרות שסעיף 4 קובע שהורשה אינה חייבת במס, אם במהלך ההורשה מתבצעת מכירה של נכס הכלול בעיזבון (ללא כל נפקות האם מכירתו מחויבת לצורך ההורשה או לא), המכירה אינה חלק מההורשה. מכירה כזו תחשב כמכירה שביצעו היורשים ולא המוריש או מנהל עזבונו. כלל זה חל גם על פעולות באיגוד מקרקעין. סעיף זה רוקן מתוכן את משמעות פסק הדין.
פסקה (2) לסעיף (ג) היא הוראה טכנית לעניין חישוב השבח וקובעת את יום הרכישה ושווי הרכישה לפי סעיפים 26 ו 37. בד"כ (הרחבה בהמשך) החישוב יעשה כאילו נכנס היורש לנעלי המוריש.

4.2. אי חבות במס במקרים של חלוקה בין היורשים – סעיפים 4 ו 5(ג)(4)

סעיף 4 קובע כי חוק מסמ"ק אינו חל על העברת זכות במקרקעין ליורשים לפי חלקם בירושה בין אם חלקם נקבע על פי דין ובין אם לפי צוואתו של המוריש.

סעיף 5(ג)(4) קובע כי בנוסף לא יראו כמכירה חלוקת העיזבון שלא על פי דין או שלא על פי צוואתו של המוריש גם אם בחלוקה זו קיבל אחד היורשים מקרקעין ויורש אחר קיבל נכס אחר מתוך הירושה. התנאי לתחולת הסעיף הוא כי אכן המדובר בחלוקה של נכסי העיזבון בין היורשים. לפיכך, אם ניתנה תמורה כלשהי מיורש אחד ליורש אחר בעבור חלקו של האחר במקרקעין ותמורה זו אינה נכס מנכסי העיזבון (תשלום איזון) תחשב העברת חלקו של האחר כמכירה לכל דבר.

הפירוש של סעיף 5(ג) הוא שבעוד הורשה אינה פעולה לעניין חוק מסמ"ק, פעולות הנעשות במסגרת תהליך חלוקת הירושה וחלוקות פנימיות בין היורשים יכולות להיכנס במסגרת סעיף 5(ג) לגדרי החוק ויש לנהוג בפעולות אלו במשנה זהירות.
• חלוקת הירושה בין היורשים עצמם אינה מכירה לפי חוק מסמ"ק כל עוד התמורה בעד המקרקעין שעבר ביניהם ניתנה מתוך נכסי הירושה .
• מכירת מקרקעין הנעשית אגב תהליך ההורשה (אפילו היא נעשית לפי דרישת המוריש) היא אירוע מס חייב.
• תשלומי איזון בין יורשים, הם אירוע מכירה חייב.

לדוגמא, אם הורישה לשני בניה מקרקעין וחפצי אומנות אך לא קבעה מי יקבל את המקרקעין ומי את חפצי האומנות. במידה ובניה יחליטו ביניהם כי אחד מהם ייהנה מן המקרקעין בעוד השני ייהנה מחפצי האומנות אזי לפי סעיף 5(ג)(4) אין בכך אירוע מס ורואים בכך חלק מההורשה. אבל, אם מחירם של חפצי האומנות נמוך מערכו של המקרקעין והאח שקיבל את המקרקעין "משלים" את הסכום החסר בכסף או בשווה כסף שאינו חלק מהירושה (תשלום איזון) אזי לפי אותו סעיף זוהי מכירה לכל דבר. אותו חלק יחסי עליו שולם שלא מתוך הירושה עצמה יחשב כנמכר מאח אחד לשני לאחר סיום תהליך הירושה .

5. שווי הרכישה בהורשה- סעיף 26

סעיף 26 הנמצא בפרק השני "הטלת המס" קובע כי אם המוריש נפטר לאחר האחד באפריל 1981 יכנסו היורשים לנעליו ושווי הנכס בידיהם יהיה כשווי הנכס בידי המוריש. נפטר המוריש לפני תאריך זה יהיה השווי בדרך כלל השווי שנקבע לצורך מס עיזבון.

6. יום הרכישה בהורשה -סעיף 37

בסעיף 37 שתי אפשרויות לקביעת יום רכישה. במקרה הראשון, כאשר המס על השבח שולם בעבר על ידי מס עיזבון או מס מתנות , יהיה יום הרכישה היום שנקבע בעבר כיום המכירה, בד"כ יום פטירת המוריש.
האפשרות השנייה, כאשר המוריש נפטר לאחר האחד באפריל 1981, כניסה לנעלי המוריש לעניין יום הרכישה . הוראה זו משלימה את הוראה 26(א)(2) הקובעת כניסה לנעלי המוריש לעניין מחיר הרכישה .

מעבר לחישוב האינפלציוני הנדרש קיימת לכניסה המלאה לנעלי המוריש משמעות נוספת הנוגעת לשיעורי המס. סעיף 91(ו)(1) לפקודת מס הכנסה מעניק הקלה משמעותית לנכסי מקרקעין שנרכשו עד לתום שנת המס 1960 בדמותם של שיעורי מס מופחתים. כיוון שיום הרכישה נשאר ללא שינוי זכאי גם היורש לאותם שיעורי מס מופחתים להם היה זכאי המוריש.
הקלת המס האמורה תתחיל להישחק משנת המס 2005 ואילך ובכל שנת מס ייווסף אחוז לשיעור המס שיוטל על המוכר.

7. פטור לדירת מגורים מזכה

סעיף 49ב פוטר מכירתה של דירת מגורים מזכה במספר מקרים. אחד מהם הוא סעיף 5 המטפל במקרה שדירת המגורים הגיעה לידי היחיד המוכר בירושה .
סעיף 5 קובע כי הפטור למכירה מותנה בקיומם של שלושה תנאים מצטברים:
התנאי הראשון, המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא שלו או בן זוגו של צאצא שלו. מגבלה בולטת בתנאי זה היא כי הורים, הורי הורים, צאצאי בן הזוג, אח ואחות ובני זוגם של כל אלה על אף שהינם קרובים על פי ההגדרה שבסעיף 1 והם זכאים לפטור לפי סעיף 62 אינם יכולים להנות מהפטור הקבוע בסעיף 49ב(5). הפטור האמור שמור רק לבן זוגו של המוריש, צאצאיו ובני זוגם.

התנאי השני, לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד. מוריש שבעיזבונו שתי דירות ומעלה מאיין את הפטור שבסעיף.

התנאי השלישי, אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה. עקב סעיף זה נכנס היורש לנעלי המוריש גם לצורך בדיקת הזכאות לפטור לפי 49ב(5).

חשוב להבין כי הפטור לפי 49ב(5) הוא רק אחד משלושה פטורים הקבועים ליחיד בסעיף 49ב. במידה והמוכר אינו זכאי לפטור מכוח סעיף קטן (5) עדיין עומדת לו האפשרות לבקש פטור מכוח סעיפים קטנים (1) או (2) .

אין בכוחו של מאמר להחליף יעוץ אישי ואין מאמר חסין מפני השמטות וטעויות. כל העושה שימוש במאמר זה או אחר כדי לתכנן את צעדיו עושה זאת על אחריותו בלבד.

** www.sdtax.co.il **