מיסוי מוסדות ציבור במס ערך מוסף

Print Friendly, PDF & Email

כללי

בישראל פועלים ארגונים רבים למטרות ציבוריות ובהם ארגונים שפועלים למטרות צדקה, רווחה, חינוך, תרבות ודת. מדינת ישראל מעודדת את פעילותם בין הייתר על ידי הקלות ממס. ארגון שמטרתו צדקה וארגונים אחרים עם מטרה שאינה רווח יכולים להתחייב במס מכוח שלושה חוקים שונים:

  • מס הכנסה;
  • מיסוי מקרקעין;
  • מס ערך מוסף.

מאמר זה יעסוק במיסוי ארגונים אלו במס ערך מוסף.

תמצית

  1. על מנת לקבל פטור מתשלום מע"מ על רווחיו הארגון נדרש לענות להגדרה של "מוסד ללא כוונת רווח" (מלכ"ר) לצרכי מס ערך מוסף.
  2. מלכ"ר שמחזור פעילותו עולה על הסף שנקבע בתקנות נדרש לשלם מס שכר, בשיעור של 7.5% מהשכר הקשור לפעילות בישראל.

מהו מוסד צדקה פטור מע"מ

  1. מוסד ללא כוונת רווח ("מלכ"ר") מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כך שיכלול מספר ארגונים שונים. בין הייתר מוגדר כמלכ"ר "חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי". להגדרה זו נכנסים מרבית ארגוני הצדקה.  מלכ"ר אינו נדרש לגבות מע"מ בגין נכסים ושירותים שאותם הוא מספק במהלך פעילותו. בשונה ממס הכנסה ומיסוי מקרקעין, בחוק מס ערך מוסף אין התייחסות ל"מוסד ציבורי".
  2. למרות שקיימת חפיפה רבה בין הגדרת ארגוני צדקה בחוק מע"מ ("מלכ"ר") ובין הגדרת ארגוני צדקה לצרכי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין ("מוסד ציבורי") אין הכרח שמוסד ציבורי יהיה מלכ"ר ולהפך.
  3. לצרכי מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, הדגש בהגדרת הארגון ומכאן בזכאות להקלות המס ניתן על מטרת הארגון כלומר על הדרישה שהעיסוק יהיה למטרה ציבורית מתוך הרשימות המפורטות בפקודה ובחוק מיסוי מקרקעין.
  4. לצרכי מס ערך מוסף, הדגש לא ניתן על המטרה הסופית של הארגון אלא על מהות העיסוק. האם העיסוק נועד להפקת רווחים או לא. השימוש שיעשה ברווחים לאחר הפקתם רלוונטי בצורה פחותה בהרבה מכפי שהוא רלוונטי במס הכנסה ומיסוי מקרקעין.
  5. בית המשפט קבע בפסק דין תקדימי שעסק בעמותת צדקה שהפעילה חנות מכולת, כי גם אם מטרת הארגון הסופית אינה הפקת רווחים הרי שאם במהלך פעילותו עוסק הארגון בפעילות שמהותה עסקית הרי הוא עוסק ולא מלכ"ר.
  6. עוד הבדל בין מס ערך מוסף למס הכנסה ומיסוי מקרקעין הוא בצורך באישור מראש של מעמד הארגון. במס הכנסה ומיסוי מקרקעין לא נדרש אישור הרשויות מראש כדי להנות מהטבות המס. במס ערך מוסף, לעומת זאת האישור מהרשויות של מעמד הארגון כ"מלכ"ר" חייב להתקבל מראש.

מבחנים לקיומו של מלכ"ר

  1. לעיתים קיימת במלכ"ר פעילות עסקית. פעילות זו כשלעצמה אינה שוללת מהמלכ"ר את הטבות המס על אותו החלק שאינו עסקי.
  2. סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף קובע כי ניתן לפצל את פעילות המלכ"ר לעסקית ולא עסקית ולכזו שהינה עסקית. "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר."
  3. כדי לקבוע מהו מלכ"ר (מוסד ללא כוונת רווח) ומהו עוסק (מוסד עם כוונת רווח) קבע בית המשפט שישה שיקולים אותם יש להביא בהפעלתו של סעיף 58 בשאלת הפיצול. רשויות מס ערך מוסף אימצו את המבחנים והם פורסמו בשנת 2009 ב"מדריך מע"מ למלכרי"ם" שפרסמה הרשות. אלו השיקולים לקבוע האם ארגון הוא מלכ"ר:

א. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לא. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי או במחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק.

ב. בתקנון החייב במס נקבע כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק לצורך קיום מטרותיו המוצהרות, וחלוקת רווחים או טובות הנאה בכל צורה שהיא בין חבריו, אסורה. כמו כן לכשיפורק חבר בני האדם, ולאחר שנפרעו חובותיו במלואם, אם נשארו נכסים, יועברו אלה לידי מלכ"ר אחר בעל מטרות דומות, ועל כל פנים לא יחולקו בין חבריו.

ג. עיון במאזן המוסד מעלה: א. שקיים גרעון תיפעולי; ב. שמקורות המימון של הגרעון התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי או ממוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים; ג. יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות.

ד. מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים.

ה. יש, לכאורה, הצדקה עניינית לשינוי ברישום, שכן ניתן להפריד, מנהלית ואירגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי.

ו. שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.

אין המדובר בשישה תנאים מצטברים אלא מספיק שתנאי אחד לא יתקיים על מנת שרשויות מע"מ עשויות יהיו לקבוע כי המדובר בעוסק.

תשלום מס שכר

  1. סעיף 4(ב) לחוק מס ערך מוסף קובע כי "על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת". שר האוצר קבע כי שיעור המס על השכר יהיה 7.5%. עם זאת סעיף 35(א) לחוק מס ערך מוסף קובע כי "מלכ"ר שסך כל השכר השנתי שהוא משלם לעובדיו אינו עולה על 180,454 ₪… פטור מהמס שלפי סעיף 4( א)", כלומר מלכ"ר שסך תשלומי השכר שלו אינו עולה על סכום זה ($46,000) אינו חב אפילו במס שכר.